Änderung nach § 174 Abs. 3 AO bei Änderung der rechtlichen Beurteilung eines Besteuerungstatbestandes

Leitsatz

Ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid, mit dem das Finanzamt die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft zum Buchwert auf eine GmbH & Co. GbR mbH zugelassen hat, kann nach § 174 Abs. 3 AO 1977 geändert werden, wenn die Besteuerung der in dem Sonderbetriebsvermögen ruhenden stillen Reserven unterblieben ist, weil das Finanzamt ursprünglich die übernehmende GbR mbH als gewerblich geprägte Personengesellschaft eingestuft hat. Das Finanzamt ist damit davon ausgegangen, dass eine Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein Betriebsvermögen vorliegt. Diese Annahme hat sich aber nachträglichaufgrund des BGH-Urteils vom 27.9.1999 (BGHZ 142, 315 II ZR 371/98) als unrichtig herausgestellt. Tatsächlich hätte von einer Überführung des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen bei der GbR mbH und damit von einer Entnahme unter Realisierung der stillen Resveren ausgegangen werden müssen.

Sachverhalt

Der Rechtsvorgänger der Klägerin, ihr verstorbener Ehemann (im folgenden P) war Kommanditist der Firma N GmbH & Co. Holding KG (im folgenden N KG). Im Sonderbetriebsvermögen des P war der hälftige Miteigentumsanteil an einem Grundstück bilanziert. Zum 1.1.1994 brachte P diesen Grundstücksanteil als Einlage in die Firma G-GmbH & Co. GbR mit Haftungsbeschränkung - im folgenden G GmbH - ein, und zwar zu Buchwerten und damit erfolgsneutral. Dem folgte das beklagte Finanzamt und erließ gegenüber der N KG am 15.02.2000 einen entsprechenden, zwischenzeitlich bestandskräftigen, Gewinnfeststellungsbescheid für 1993.

Am 27.09.1999 entschied der BGH (II R 371/98, BGHZ 142, 315 = DStR 1999 S. 1704), dass für die im Namen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründeten Verbindlichkeiten die Gesellschafter kraft Gesetzes persönlich haften und diese Haftung nicht durch einen Namenszusatz z.B. GbR mbH oder einen anderen Hinweis beschränkt werden könne. Vor Erlass dieses BGH-Urteils hatte die Finanzverwaltung bei Gesellschaften bürgerlichen Rechts "mbH" eine gewerbliche Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG angenommen. Nach Erlass des BGH-Urteil gab die Finanzverwaltung diese Auffassung auf. Die Annahme einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erweise sich in diesen Fällen rückwirkend als unrichtig. Die betreffende GbR habe von Anfang an kein Betriebsvermögen.

Das beklagte Finanzamt wies die N KG auf die Billigkeitsregelungen des BMF vom 18.7.2000 (BStBl 2000 I S. 1198) und vom 28.8.2001 (BStBl I 2001 S. 614), hin und stellte anheim, entsprechend zu verfahren. Dem kam die Klägerin nicht nach. Daraufhin erließ das Finanzamt am 1.12.2003 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1993, in dem es - gestützt auf § 174 Abs. 3 AO - die Übertragung des Grundstücks nunmehr als steuerpflichtige Entnahme in das Privatvermögen behandelte.

Entscheidung

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Nach § 174 Abs. 3 AO könne, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt, die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Im vorliegenden Fall sei das Finanzamt davon ausgegangen, dass aufgrund der bisherigen Rechtsauffassung durch die Einbringung in die GbR mbH steuerliches Betriebsvermögen erhalten bleibe, da die GbR mbH als gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG behandelt wurde und damit die Besteuerung der stillen Reserven in einem späteren Veranlagungszeitraum beim Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen sicher gestellt blieb. Diese Annahme habe sich nachträglich als unzutreffend erwiesen. Aufgrund des Urteils des BGH vom 27.9.1999 habe von Anfang an kein Betriebsvermögen bei der GbR mbH vorgelegen, sondern Privatvermögen mit der Folge einer Entnahme. Es handele sich auch nicht um die Erfassung verschiedener Sachverhalte, sondern es gehe um die steuerliche Berücksichtigung lediglich eines - einheitlichen - Sachverhalts. Die steuerliche Berücksichtigung dieses Sachverhalts wurde lediglich aufgeschoben in der Annahme, sie zu einem späteren Zeitpunkt nachzuholen. Da dies nicht mehr geschehen könne, habe sich die Annahme als nachträglich irrig erwiesen, so dass der damalige Bescheid geändert werden könne. Die Nichtberücksichtigung in der Annahme, dass eine spätere Berücksichtigung erfolgen könne, sei auch für P erkennbar gewesen. Dies hatte die Klägerin auch nicht bestritten, sie war lediglich der Auffassung, das beklagte Finanzamt müsse an seiner seinerzeitigen Rechtsauffassung festhalten. Schließlich war die Festsetzungsfrist für die Gewinnfeststellung 1993 bei Ergehen des Änderungsbescheids auch noch nicht abgelaufen (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).

§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO stehe einer Änderung...