OFD Magdeburg, Verfügung v. 6.4.2006, S 2244 - 64 - St 214
Da sich der Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungen zur Berücksichtigung von Eigenkapital ersetzenden Darlehen und Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG strikt am Zivilrecht orientiert (vgl. hierzu ESt-Kartei § 17 Karte 7), haben die nachstehenden Änderungen des Kapitalersatzrechts im GmbHG und die Regelungen im Aktienrecht durch die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze durch das Steuerentlastungsgesetz auf mindestens 10 % mit Wirkung ab 1.1.1999 und die weitere Herabsetzung durch das Steuersenkungsgesetz auf mindestens 1 % ab dem in § 52 Abs. 34a EStG aufgeführten zeitlichen Anwendungsrahmen Auswirkungen auf die Beurteilung des Entstehens von nachträglichen Anschaffungskosten bei einer wesentlichen Beteiligung.
1. Eigenkapitalersatzregeln bei Gesellschaftern, die nicht Geschäftsführer sind
Durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz – KapAEG) vom 24.8.1998 (BGBl 1998 I S. 707) ist die Regelung des § 32a Abs. 3 GmbHG mit Wirkung zum 24.4.1998 um den folgenden zweiten Satz erweitert worden:
„Die Regeln über den Eigenkapitalersatz gelten nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Kapital beteiligt ist.” (sog. Zwerganteilsprivileg).
Zivilrechtlich und wirtschaftlich betrachtet stellt dieses Zwerganteilsprivileg eine Erleichterung für Gesellschafter einer GmbH dar. Steuerrechtlich führt es jedoch für den Bereich des § 17 EStG zu den nachfolgend genannten Einschränkungen bei der Berücksichtigung von (nachträglichen) Anschaffungskosten einer GmbH-Beteiligung.
Ein Gesellschafter, der nicht Geschäftsführer ist, und zu 10 % oder weniger beteiligt ist, kann aufgrund des Absenkens der Wesentlichkeitsgrenze durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf 10 % und durch das Steuersenkungsgesetz auf 1 % zwar eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 EStG innehaben. Ihm können jedoch infolge der zwingenden Vorgabe durch das Kapitalersatzrecht i.S. des § 32 Abs. 3 Satz 2 GmbHG keine Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen entstehen.
Dies gilt darüber hinaus auch für Dritte, die aufgrund eigener Verpflichtungen der Gesellschaft Beträge zuwenden. Auch ihre Finanzierungshilfen können nur als Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters berücksichtigt werden, wenn die Finanzierungshilfen Eigenkapital ersetzend sind. Ist also der Gesellschafter, aus dessen Vermögen diese Leistungen wirtschaftlich erfolgen sollen, nicht zu mehr als 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und ist er kein Geschäftsführer, können derartige Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigt werden.
2. Eigenkapitalersatzregeln bei Erwerb von Geschäftsanteilen zur Überwindung einer Gesellschaftskrise
Durch Art. 10 Nr. 2 des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.4.1998 (BGBl 1998 I S. 786) ist § 32a Abs. 3 GmbHG mit Wirkung zum 1.5.1998 um einen dritten Satz ergänzt worden:
„Erwirbt ein Darlehensgeber in der Krise der Gesellschaft Geschäftsanteile zum Zweck der Überwindung der Krise, führt dies für seine bestehenden oder neu gewährten Kredite nicht zur Anwendung der Regeln über den Eigenkapitalersatz.” (sog. Sanierungsprivileg).
Auch das sog. Sanierungsprivileg stellt zivilrechtlich und wirtschaftlich betrachtet eine Erleichterung für Gesellschafter einer GmbH dar. Steuerrechtlich führt es jedoch auch für den Bereich des § 17 EStG zu den nachfolgend genannten Einschränkungen bei der Berücksichtigung von (nachträglichen) Anschaffungskosten einer GmbH-Beteiligung.
Hat ein Darlehensgeber vor der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gegeben, das keinen Eigenkapital ersetzenden Charakter hatte, und wird er in der Krise zum Zwecke deren Überwindung Gesellschafter mit einer im § 17 EStG geforderten Beteiligungshöhe, so führt dies nicht zur Umqualifikation dieses Darlehens als Eigenkapital ersetzend. Gibt dieser Gesellschafter nach Erwerb der Anteile in der Krise weitere Darlehen, werden auch diese Finanzierungshilfen nicht Eigenkapital ersetzend, obwohl es sich um in der Krise gegebene Darlehen handelt, die aufgrund der BFH-Rechtsprechung an sich als nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung zu behandeln sind. In derartigen Fällen führt damit der Verlust der Darlehensforderungen, obwohl die Darlehen in oder vor der Krise gewährt worden sind, nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG wegen des fehlenden Eigenkapital ersetzenden Charakters bei Vorgängen, die nach dem In-Kraft-Treten dieses Gesetzes eingetreten sind.
Dieses Sanierungsprivileg gilt nicht für Darlehen, die bereits vor Eintritt der Krise Eigenkapital ersetzenden Charakter gehabt haben. Diese verlieren nicht nachträglich diesen Status. Das Sanierungsprivileg gilt ebenfalls nicht für Gesells...