AG und KGaA: Besonderheiten der Rechnungslegung / 2 Allgemeine gesetzliche Grundlagen für die Erstellung eines Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften

2.1 Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses

Kapitalgesellschaften sind Kaufleute kraft ihrer Rechtsform. Dies gilt auch für die AG, für die § 3 Abs. 1 AktG ausdrücklich bestimmt, dass die AG stets eine Handelsgesellschaft und damit Kaufmann ist.^[1] Als ein solcher Kaufmann kraft Rechtsform sind diese Gesellschaften schon nach der allgemeinen Bestimmung des § 238 HGB zur Buchführung verpflichtet.^[2] Sie müssen auch nach § 242 HGB einen Jahresabschluss auf das Ende des Geschäftsjahres erstellen.^[3]

Für den Jahresabschluss der AG gelten zunächst die allgemeinen Bestimmungen der §§ 238–263 HGB in vollem Umfang, sofern sich nicht aus den nachfolgenden Bestimmungen des HGB oder anderen spezielleren Regelungen für die AG Besonderheiten ergeben, die vorrangig zu beachten sind.^[4] Selbstverständlich muss damit der Jahresabschluss der AG insbesondere den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen.

[1] Zur Kaufmannseigenschaft Koch, in Koch, Aktiengesetz, 18. Aufl. 2024, § 3 AktG Rz. 3; Heider, in Goette/Habersack, Münchener Kommentar zum AktG (MüKo-AktG), 6. Aufl. 2024, § 3 AktG Rz. 31 ff.

[2] Kliem/Lewe, in Beck'scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, § 238 HGB RZ. 43ff.

[3] Vgl. allgemein Kliem/Lewe, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 14. Aufl. 2024, § 242 HGB Rz. 9 ff.

[4] Wie stets ist der allgemeine Rechtsgrundsatz zu beachten, dass das speziellere Recht dem allgemeineren Recht vorgeht.

2.2 Umfang des Jahresabschlusses

Nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft und damit auch jeder AG grundsätzlich – es sei denn, es handelt sich um eine Kleinstgesellschaft nach § 267a HGB^[1] – aus:

• Bilanz,
• Gewinn- und Verlustrechnung (GuV),
• Anhang.

Diese 3 Bestandteile bilden eine Einheit und sind von den gesetzlichen Vertretern der AG grundsätzlich innerhalb der ersten 3 Monate nach Ende des Geschäftsjahres aufzustellen.^[2] Die Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses beträgt für kleine Gesellschaften 6 Monate, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht.^[3]

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist durch das MicroBilG vom 9.12.2012^[4] geschaffen worden. Sog. Kleinstgesellschaften im Sinne von § 267a HGB können auf die Aufstellung eines Anhangs unter gewissen Voraussetzungen verzichten und sind auch hinsichtlich der Offenlegung weiter befreit.^[5] Dabei ist aber § 267a Abs. 3 HGB zu beachten, der normiert, dass gewisse Arten von Gesellschaften trotz der Erfüllung der Kriterien niemals als Kleinstgesellschaften in Betracht kommen. Dies gilt zumal für Holding-Gesellschaften.^[6]

Zusätzlich haben die gesetzlichen Vertreter von nicht kleinen Gesellschaften einen Lagebericht zu erstellen, dessen erforderlicher Inhalt sich aus § 289 ff. HGB ergibt. Dieser Lagebericht ist nicht Bestandteil des Jahresabschlusses, unterliegt aber wie der Jahresabschluss der Pflicht zur Prüfung durch einen Abschlussprüfer und der Offenlegung.^[7]

Der Jahresabschluss muss nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB so aufgestellt werden, dass er unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der AG vermittelt.^[8] Nach § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB haben die gesetzlichen Vertreter kapitalmarktorientierter Unternehmen die tatsächliche Darstellung der Lage des Unternehmens schriftlich zu versichern.^[9] Ein Verstoß gegen diese Bestimmung stellt eine Ordnungswidrigkeit nach § 331 Nr. 3a HGB dar.^[10]

Damit das Ziel der tatsächlichen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erreicht wird, wird in den §§ 265 ff. HGB für Kapitalgesellschaften eine Vielzahl von besonderen Regelungen für die Gliederung und die Bewertung von Vermögensgegenständen getroffen. Insbesondere erfolgen in diesen Paragrafen verbindliche Vorgaben für die Gliederung der Bilanz^[11] sowie der Gewinn- und Verlust­rechnung.^[12] Für kleine Kapitalgesellschaften gibt es Erleichterungen, die sich aus § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB bezüglich der Bilanz und aus § 276 HGB für die Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Weitere Erleichterungen ergeben sich darüber hinaus für Kleinstgesellschaften.^[13]

Eine Ausnahme von der Verpflichtung zur Anwendung der besonderen Bestimmungen für Kapitalgesellschaften besteht nach § 264 Abs. 3 HGB nur dann, wenn eine Kapitalgesellschaft in einen sog. befreienden Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einbezogen worden ist und dieser auch offengelegt wurde.^[14]

[1] siehe hierzu Kliem/Lawall, in Beck'scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, § 267a HGB Rz. 3ff.

[2] § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB.

[3] § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB; .vgl. Kliem/Rimmelspacher, in Beck'scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, § 264 HGB Rz. 17ff.

[4] Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz, BGBl 2012 I S. 2751.

[5]

S. gesonderter Abschnitt.

[6] Siehe hierzu Kliem/Lawall, in Beck'scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, § 267a HGB Rz. 13 ff.

[7] Vgl. auch DRS 20 zur Aufstellung des Konzernlageberichts, die Anwendung auch für den Lagebericht des Einzelabschlusses nach HGB wird allerdings empfohlen; IDW PS 350 betrifft die Prüfung ...