Leitsatz
Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten (gegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, IV C 6 S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).
Normenkette
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1, § 7 Abs. 6 EStG
Sachverhalt
Ein Landwirt hatte zum Abbau eines auf einem eigenen Grundstück entdeckten Bodenschatzes eine GmbH & Co. KG gegründet, deren einziger Kommanditist er war. Er übertrug das Grundstück sowie den Bodenschatz auf die KG, und zwar laut Einbringungsvertrag jeweils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Tatsächlich schrieb die KG die vereinbarten Beträge aber nur auf dem Kapitalkonto II gut. Welchen Anteil der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft hatte und welche Gewinnbezugs- und Stimmrechte ihm zustanden, ergab sich allein aus dem Kapitalkonto I. Auf den Buchwert des Bodenschatzes nahm die KG AfS vor. Das FA war der Meinung, eine AfS dürften nach den Grundätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 4.12.2006, GrS 1/05 nicht vorgenommen werden, weil der Bodenschatz im Privatvermögen entdeckt und dann eingelegt worden sei.
Entscheidung
Weder die Klage beim FG (Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.1.2014, 3 K 314/13, Haufe-Index 6639313, EFG 2014, 900) noch die Revision hatten Erfolg. Der BFH entschied, der KG seien keine Anschaffungskosten entstanden, weil die Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto II keine Leistung in Gestalt von Gesellschaftsrechten bedeute. Vom Einlagewert dürften keine AfS vorgenommen werden.
Hinweis
1. Der Entscheidung liegt ein Sachverhalt zugrunde, in dem ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens vom Gesellschafter in das Gesamthandsvermögen seiner Personengesellschaft übertragen wird.
Auf den ersten Blick scheint der Urteilsfall anders zu liegen, weil ein Grundstück mit einem Bodenschatz von einem landwirtschaftlichen Betrieb auf eine GmbH & Co KG übertragen wurde, was die Übertragung aus dem Einzelbetriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs in das Gesamthandsvermögen der gewerblich geprägten KG zu sein scheint. Dies wäre dann ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG und würde zur Fortführung der Buchwerte führen. Nach der Rechtsprechung des BFH entsteht der auf einem eigenen Grundstück entdeckte Bodenschatz als Wirtschaftsgut allerdings im Privatvermögen, sodass die Übertragung des Grundstücks samt Bodenschatz nur in Bezug auf das Grundstück ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist. Der Bodenschatz ist aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen übertragen worden.
2. Ist die Übertragung unentgeltlich erfolgt, muss die Einlage des Bodenschatzes mit dem Teilwert bewertet werden. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH sollen dann aber keine Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vorgenommen werden dürfen; eine AfS wird nur bei entgeltlich erworbenem Bodenschatz zugelassen (Beschluss vom 4.12.2006, GrS 1/05, BFH/NV 2007, 1218, BStBl II 2007, 508). Deshalb war die KG daran interessiert, die Übertragung als entgeltlich erscheinen zu lassen, nämlich mit einer Gegenleistung in Gestalt von Gesellschaftsrechten.
3. Gesellschaftsrechte werden nun nach Meinung des BFH nur gewährt, wenn erstmalig ein Gesellschaftsanteil übernommen oder der Kapitalanteil an der Gesellschaft erhöht wird, aus dem sich die Gewinnbezugsrechte ergeben. Wird dieser Kapitalanteil nach einem Festkapital auf dem Kapitalkonto I bestimmt, kann eine Erhöhung der Gesellschaftsrechte nur bei einer Erhöhung des Kapitalkontos I vorliegen. Wird dieses Konto – wie im Urteilsfall – bei der Gegenbuchung für die Einbuchung einer Sacheinlage nicht zumindest teilweise erhöht, sind dem Gesellschafter danach keine Gesellschaftsrechte gewährt worden. Damit widerspricht der BFH ausdrücklich der Rechtsansicht des BMF, das auch das Kapitalkonto II als Ausweis von Gesellschaftsrechten ansieht (BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 713).
4. Keine neuen Erkenntnisse lassen sich aus dem Urteil dazu ableiten, wie eine gemischte Gegenbuchung teils auf Kapitalkonto I und teils auf Kapitalkonto II zu verstehen ist. Bisher hat der BFH solche Vorgänge als voll entgeltlich beurteilt (BFH, Urteil vom 24.1.2008, IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854, BStBl II 2011, 617). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen. Im hiesigen Urteil lässt der BFH offen, ob er angesichts der jetzt getroffenen Einordnung des Kapitalkontos II an seiner Sichtweise bei gemischten Buchungen festhalten wird.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 29.7.2015 – IV R 15/14