Leitsatz
1. Die Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers muss grundsätzlich anhand derjenigen Umstände und Erwägungen beurteilt werden, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarungen vorgelegen haben und angestellt worden sind.
2. Die Höhe der angemessenen Bezüge ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Bereich des Angemessenen sich auf eine Bandbreite von Beträgen erstrecken kann. Unangemessen sind nur diejenigen Beträge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.
3. Die Entscheidung darüber, wie ein ordentlicher Geschäftsführer eine gewinnabhängige Vergütung bemessen und ggf. nach oben begrenzt hätte, obliegt im gerichtlichen Verfahren grundsätzlich dem FG. Dessen Würdigung ist im Revisionsverfahren nur eingeschränkt überprüfbar.
4. Die als angemessen anzusehende Gesamtausstattung bezieht sich regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung. Bei Bestellung mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer müssen deswegen insbesondere bei sog. kleineren GmbHs ggf. Vergütungsabschläge vorgenommen werden, die von den Unterschieden in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und in der für den Betrieb der GmbH zu tragenden Verantwortung abhängen. In Ausnahmefällen können auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein. Es kann jedoch auch bei einer kleineren GmbH nicht pauschal von den Vergleichswerten ausgegangen werden, die sich für einen Geschäftsführer und einen leitenden Angestellten ergeben.
Normenkette
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Sachverhalt
Unternehmensgegenstand der Klägerin, einer GmbH, war der Handel mit Bodenbelägen, Gardinen, Rollos sowie deren Anbringung vor Ort. Ihre Anteile wurden jeweils zur Hälfte von B und G gehalten, einem Raumausstattungsmeister und einem Großhandelskaufmann. B und G fungierten auch als Geschäftsführer. Als Geschäftsführervergütungen waren aufgrund der Anstellungsverträge vom 1.9.1991 jeweils ein festes Monatsgehalt von 10.000 DM, ein Weihnachts- und ein Urlaubsgeld, zusammen in Höhe eines weiteren Monatsgehalts, ein Zuschuss zur Krankenversicherung sowie eine Tantieme von 25 % des Jahresgewinns vor Abzug der Steuern und Tantiemen vereinbart. Im Einzelnen vereinnahmten B und G in den Streitjahren 1994 bis 1996 Gesamtausstattungen von jeweils 130.000 DM.
Neben den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern wurde nur noch eine Buchhaltungskraft sowie ein Geselle beschäftigt.
Das FA ging von einer gerundeten Gesamtausstattung in Höhe von 136.000 DM pro Jahr und Geschäftsführer aus und behandelte für die Jahre 1994 und 1995 die über 90.000 DM und für 1996 die über 104.400 DM hinausgehenden Vergütungen als vGA.
Das dagegen angerufene FG gab der Klage teilweise statt. Es differenzierte stärker als das FA: Eine Erwerbsgesellschaft werde grundsätzlich nicht bereit sein, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen. Das FG ging hiernach unter Berücksichtigung einschlägiger Gehaltsstrukturuntersuchungen von dem sich für das Jahr 1993 ergebenden Gehalt bei unterstelltem Umsatz von 1 Mio. DM und durchschnittlicher Ertragslage von 96.000 DM aus, ließ die eher unterdurchschnittliche Ertragslage der Klägerin außer Acht und hielt es für gerechtfertigt, auf diese Beträge zur Abdeckung aller Unwägbarkeiten einen Zuschlag von 20 % und zusätzlich für 1995 und 1996 wegen des sich aus den Strukturuntersuchungen ergebenden zeitraumbezogenen Anstiegs der Gehälter einen Zuschlag von weiteren 5 %, zugleich aber bei dem einen der beiden Geschäftsführer (G) einen Abschlag von 25 % zu machen.
Dieser Gehaltsabschlag sei geboten, weil durch eine Vervielfältigung der mit Leitungsfunktionen betrauten Personen der Rahmen dessen, was einer Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsführung wert sein dürfe, nicht ausgedehnt werden könne. Wenn mehrere Geschäftsführer bestellt seien, sei das in den Gehaltstrukturuntersuchungen für die Geschäftsführung genannte Gehalt deshalb zwischen den Geschäftsführern aufzuteilen. Bei kleinen Unternehmen, bei denen wie im Streitfall zwei Geschäftsführer bestellt seien, sei überdies regelmäßig davon auszugehen, dass diese Geschäftsführer neben ihrer eigentlichen Geschäftsführertätigkeit weitere Tätigkeiten von leitenden Angestellten im Unternehmen übernähmen. Das führe dazu, dass als Gesamtgehalt für beide Geschäftsführer zum einen ein Geschäftsführergehalt und zum anderen das Gehalt eines leitenden Angestellten zugrunde zu legen seien. Das FG bezog sich insoweit auf das Urteil des Hessischen FG vom 18.1.2000, 4 K 3248/99 (EFG 2000, 1032).
Entscheidung
Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache zur abschließenden Beurteilung an das FG zurück.
Zwar sei gegen den vom FG angestellten Fremdvergleich anhand betriebsexterner und -interner Vergleichsgrößen nichts einzuwenden. Insofern sei das FG auch weitgehend frei in seiner Einschätzung. Feste Angemessenheitsregeln gebe es nicht.
Dennoch: Es gehe nicht an, in welcher Weise da...