Anhang nach HGB / 4 Sonstige Angaben im Anhang

4.1 Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte und nicht in der Bilanz enthaltene sonstige finanzielle Verpflichtungen

Rz. 214

Zwischen der Angabepflicht des § 285 Nrn. 3, 3a HGB bestehen nicht unerhebliche Überschneidungen, da Geschäfte i. S. d. § 285 Nr. 3 HGB (Rz. 216) auch häufig die Voraussetzungen für eine Angabepflicht nach § 285 Nr. 3a HGB erfüllen. Gleichzeitig ist auch die Einstufung des § 285 Nr. 3 HGB im Hinblick auf seine Auswirkung auf die Finanzlage ("für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich") restriktiver als diejenige des § 285 Nr. 3a HGB ("für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung"), sodass § 285 Nr. 3 HGB den – im Vergleich zu § 285 Nr. 3a HGB – spezielleren Tatbestand darstellt. Durch die Stellung der spezielleren Angabepflicht (§ 285 Nr. 3 HGB) vor der allgemeineren Angabepflicht (§ 285 Nr. 3a HGB) ist ein Geschäft, welches sowohl unter den sachlichen Anwendungsbereich des § 285 Nrn. 3, 3a HGB fällt, unter der spezielleren Angabe des § 285 Nr. 3 HGB zu berichten.^[1]

Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB)

Rz. 215

Aufgrund von Art. 17 Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 2013/34/EU sind unter den nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften alle Transaktionen zu verstehen, die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Handelsbilanz finden oder einen dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Bilanz nach sich ziehen können. Der Begriff des "Geschäfts" ist in einem weiten funktionalen Sinne zu verstehen; jedoch müssen regelmäßig rechtsgeschäftliche Vereinbarungen vorliegen.^[2] Zu den außerbilanziellen Geschäften zählen insbesondere^[3]

• Factoring und ABS-Transaktionen,
• unechte Pensionsgeschäfte,
• Operating-Leasing-Verträge,
• Sale-and-lease-back-Verträge bei Vorliegen von Operating-Leasing,
• verdeckte Leasinggeschäfte,
• Konsignationsvereinbarungen oder
• Auslagerung von betrieblichen Funktionen bzw. Tätigkeiten.

Rz. 216

Eine Angabepflicht nach § 285 Nr. 3 HGB wird jedoch nur ausgelöst, soweit Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist. Der Begriff "erforderlich" (bzw. der vor Novellierung des HGB durch das BilRUG verwandte Begriff "notwendig") ist im Vergleich zu dem in § 285 Nr. 3a HGB verwandten Begriff "von Bedeutung" eindeutig enger, d. h. restriktiver, zu interpretieren.^[4]. In Bezug auf den Begriff der "Erforderlichkeit" ist der Begründung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nur zu entnehmen, dass dies in jedem Einzelfall gesondert zu prüfen sei.^[5] Erforderlichkeit für die Beurteilung der Finanzlage liegt nach Auffassung des IDW vor, "wenn nach der Beurteilung am Abschlussstichtag erhebliche Verbesserungen oder Verschlechterungen der Finanzsituation zu erwarten oder Geschäfte bzgl. ihres Zeitpunkts bzw. -raums als ungewöhnlich anzusehen sind".^[6]

Rz. 217

Die Berichterstattung hat sich auf Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen der Geschäfte zu erstrecken. Hinsichtlich der Art des Geschäfts ist eine klassifikatorische Gruppenbildung bzw. Einteilung grundsätzlich möglich (Rz. 218). Der Zweck der Geschäfte beschreibt ganz allgemein die Gründe für das Eingehen eines bestimmten Geschäfts.^[7]

Die Berichterstattung über Risiken und Vorteile der Geschäfte folgt unmittelbar bereits aus der Notwendigkeit der Angabe zur Beurteilung der Finanzlage. Mit den finanziellen Auswirkungen werden die Effekte auf die Liquidität und seine Fähigkeit, vorhandenen Verpflichtungen in einem überschaubaren Zeitraum nachzukommen, bezeichnet. Daher sind zu den finanziellen Auswirkungen solche Informationen über solche Risiken und Vorteile notwendig, die erwarten lassen, dass sich die Liquiditätslage künftig wesentlich verschlechtert oder verbessert, oder durch die das Unternehmen künftig wesentlich besser oder schlechter in der Lage ist, seine bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen.^[8] Aus der Ergänzung der Berichterstattung um die "finanziellen Auswirkungen" wird nach überwiegender Meinung im Schrifttum eine quantitative Berichtspflicht hergeleitet.^[9] Die im Zuge der Novellierung des HGB durch das BilRUG eingefügte Angabe der "finanziellen Auswirkungen" dieser Geschäfte basiert auf Art. 17 Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 2013/34/EU.^[10]

Zweckmäßig erscheint, die finanziellen Auswirkungen auch nach Fristigkeiten zu untergliedern.^[11]

Rz. 218

Hinsichtlich des Detaillierungsgrads der Berichterstattung ist grundsätzlich über jedes einzelne Geschäft getrennt zu berichten. Auf Vorteile und Risiken ist gesondert einzugehen; eine kompensatorische Betrachtung ist nicht zulässig.^[12] Allerdings ist auch eine Gruppenbildung von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften zulässig; eine Gruppenbildung sollte auf Basis der Art des Geschäfts erfolgen, z. B. Forderungsverbriefungsgesellschaften, Leasinggeschäfte oder Pensionsgeschäfte (vgl. Rz. 215).^[13] Eine Berichtspflicht besteht auch dann, wenn zwar die Angaben zu den Risiken und Vorteilen einzelner Geschäfte für die Beurteilung der Finanzlage nicht erforderlich sind, sich die "Erforderlichkeit" aber bei einer Gesamtbetrachtung gleichartiger oder mitei...