Anhang nach HGB / 4.8 Nicht zu marktüblichen Bedingungen abgeschlossene Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen

Rz. 239

Die Angabepflicht des § 285 Nr. 21 HGB beruht auf der Umsetzung von Art. 43 Abs. 1 Nr. 7b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie (nunmehr Art. 17 Abs. 1 Buchstabe r und Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie 2013/34/EU).^[1] Der Begriff der nahestehenden Unternehmen und Personen ist nicht im HGB definiert. Zur Auslegung ist aufgrund der mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bezweckten Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards auf den entsprechenden IAS 24 zurückzugreifen.^[2] IAS 24.9 führt die folgenden unter die Berichterstattungspflicht des IAS 24 fallenden Tatbestände einzeln auf. Allgemein ausgedrückt lassen sich jedoch nahestehende Unternehmen und Personen als solche definieren, die

• das berichterstattende Unternehmen – ggf. mit Dritten – kontrollieren, mit anderen gemeinsam führen oder maßgeblich beeinflussen oder
• die der Kontrolle, der gemeinsamen Führung mit Dritten oder einem maßgeblichen Einfluss durch das berichterstattende Unternehmen unterliegen, oder
• die im Management des berichterstattenden Unternehmens oder eines Mutterunterenhmens des berichterstattenden Unternehmens eine Schlüsselposition bekleiden.^[3]

Rz. 240

Der in § 285 Nr. 21 HGB verwendete Begriff des Geschäfts ist umfassend in einem funktionalen Sinne zu interpretieren. Hierzu zählen nicht nur alle Rechtsgeschäfte, sondern auch andere Maßnahmen, die eine unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung oder Nutzung von Vermögensgegenständen oder Schulden zum Gegenstand haben, mit anderen Worten alle Transaktionen rechtlicher oder wirtschaftlicher Art, die sich auf die Finanzlage des Unternehmens auswirken können.^[4]

Rz. 241

Die Angabepflicht wird in § 285 Nr. 21 HGB "zumindest" auf die Fälle beschränkt, in denen Geschäfte nicht zu marktüblichen Bedingungen abgeschlossen werden. Hierbei ist stets auf den Drittvergleich abzustellen; d. h., marktunübliche Bedingungen sind anzunehmen, wenn die dem Geschäft bzw. der Transaktion zugrunde liegenden Konditionen nicht mit einem unabhängigen fremden Dritten zu erreichen gewesen wären.^[5] Die Berichterstattung über zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossene Geschäfte umfasst aufgrund der neutralen Formulierung im Vergleich mit unabhängigen fremden Dritten zu erreichende Geschäftsergebnisse vorteilhafte wie nachteilige Geschäfte für das berichterstattende Unternehmen.

Rz. 242

Die zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossenen Geschäfte müssen nicht einzeln berichtet werden; eine Zusammenfassung der Informationen über die Geschäfte nach Geschäftsarten ist zulässig,^[6] sofern nicht ausnahmsweise die getrennte Angabe für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist.^[7] Die Berichterstattung des § 285 Nr. 21 HGB bezieht sich auf

• die Art der Beziehung (insbesondere Geschäft, Geschäftsart),
• den Wert der Geschäfte (d. h. Gesamtentgelt für das Geschäft bzw. bei Finanzgeschäften den Nominalwert der vereinbarten Leistung)^[8] sowie
• weitere Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind (hierbei ist insbesondere an die Laufzeit von Geschäften bei Dauerschuldverhältnissen zu denken).

Rz. 243

Von der Angabepflicht sind alle Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgenommen (§ 285 Nr. 21 Hs. 2 HGB). Diese Freistellung bewirkt gerade für Konzerne mit umfangreichen gegenseitigen Liefer- und Leistungsverflechtungen eine erhebliche Entlastung.^[9]

Rz. 244

§ 285 Nr. 21 HGB fordert jedoch keine Angabe über die mit den einzelnen Gruppen von nahestehenden Unternehmen und Personen getätigten und nicht zu marktüblichen Bedingungen abgeschlossenen Transaktionen. Eine solche Angabepflicht lässt sich auch nicht aus den weiteren Angaben ableiten, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind.^[10] Allenfalls lässt sich eine gesonderte Angabepflicht einzelner Transaktionen mit einem einzigen nahestehenden Unternehmen oder einer einzigen nahestehenden Person oder einer bestimmten Gruppe von nahestehenden Unternehmen oder Personen aus § 285 Nr. 21 3. Halbsatz HGB herleiten, sofern die getrennte Angabe ausnahmsweise für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage notwendig ist.^[11]

Üblicherweise erfolgt die Darstellung der Angaben zu § 285 Nr. 21 HGB in einem Matrix-Format. Dabei werden auf der einen Achse der Matrix die Art der Geschäfte (z. B. Käufe, Verkäufe, Erbringung von Dienstleistungen) und auf der anderen Achse der Matrix die Art der Beziehung des Bilanzierenden zum nahe stehenden Unternehmen bzw. zur nahe stehenden Person (z. B. Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen, assoziiertes Unternehmen, Beteiligungsunternehmen, Mitglied der Geschäftsführung) aufgetragen.^[12] Im Kreuzungspunkt der jeweiligen Achsen der Matrix werden die Werte für das jeweilige Geschäft, das mit dem entsprechenden nahe stehenden Unternehmen bzw. der nahe stehenden Person abgeschlossen worden ist, angegeben (siehe Abb. 3).

Im nachstehenden Beispiel (siehe Abb. 3) fande...