Prof. Dr. rer. pol. Hanno Kirsch
Rz. 140
Nach IAS 12 sind folgende auf den in der GuV-Rechnung bzw. im GuV-Abschnitt der Gesamtergebnisrechnung dargestellten (Ertrag-)Steueraufwand (IAS 1.82d) bezogene Offenlegungspflichten zu erfüllen:
- Hauptbestandteile des Steueraufwands bzw. -ertrags (IAS 12.79),
- steuerliche Überleitungsrechnung nach IAS 12.81c
- sonstige Angaben zu den Ertragsteuern.
Rz. 141
Nach IAS 12.79 sind die Hauptbestandteile des Steueraufwands und Steuerertrags getrennt anzugeben. IAS 12.80 enthält eine beispielhafte, jedoch nicht abschließende Aufzählung der Komponenten des Steueraufwands und Steuerertrags. Auf einer Gliederungsebene lassen sich die Ertragsteuern der Art nach in die tatsächlichen und die latenten Ertragsteuern, letztere untergliedert nach Verlustvorträgen und temporären Differenzen, unterscheiden. Die Aufteilung des Ertragsteueraufwands bzw. -ertrags in die Zugehörigkeit bzw. Zuordenbarkeit zu bestimmten Ergebnissen dient dem Zweck, eine Ergebnisanalyse auf Basis von Zwischenergebnissen nach Steuern durchführen zu können.
| |
tatsächliche Ertragsteuern |
latente Ertragsteuern |
temporäre Differenzen |
Verlustvorträge |
| periodenbezogen |
× |
× |
× |
| periodenfremd |
× |
× |
× |
| Perioden-Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen |
× |
× |
× |
| Ergebnis aus der Bewertung nach IFRS 5.15 und der Veräußerung der den aufgegebenen Geschäftsbereichen zugeordneten Vermögenswerte und Schulden |
× |
× |
× |
| Ergebnis aus der (prospektiven) Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden |
× |
× |
× |
| Ergebnis aus der (prospektiven) Korrektur wesentlicher Fehler |
× |
× |
× |
Tab. 4: Kategorien des Steueraufwands und -ertrags nach IAS 12
Rz. 142
Da für die einzelnen Kategorien der latenten Steueraufwendungen und -erträge noch die Ergebniseffekte nach Ursachen offenzulegen sind (vgl. IAS 12.80 c – g), resultiert für die innerhalb der Tab. 4 dargestellten aktiven und passiven latenten Steuern eine Zerlegung in die Ergebniseffekte, welche als Hauptbestandteile des Steueraufwands bzw. -ertrags im Sinne des IAS 12.79 f. bezeichnet werden.
Aktive latente Steuern (einschließlich Verlustvorträge) |
Passive latente Steuern |
| Veränderung der aktiven/passiven latenten Steuern aufgrund der Entstehung/Auflösung temporärer Differenzen sowie Verlustvorträge (IAS 12.80c) |
| Veränderung der aktiven/passiven latenten Steuern aufgrund der Änderung von Steuersätzen und Steuervorschriften (IAS 12.80d) |
| Wertminderung (IAS 12.80g) |
|
| Wertaufholung (IAS 12.80g) |
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| Nutzung bislang nicht angesetzter aktiver latenter Steuern (IAS 12.80e und f) |
|
Tab. 5: Aufspaltung der Ergebniseffekte der Ertragsteuern nach Ursachen gem. IAS 12
Rz. 143
Nach IAS 12.81c ist das Verhältnis zwischen dem Steueraufwand bzw. -ertrag und dem handelsrechtlichen Periodenergebnis in Form einer Überleitungsrechnung zu erörtern (steuerliche Überleitungsrechnung). Der Zweck dieser Überleitungsrechnung besteht darin, die Relation des Steueraufwands bzw. -ertrags zum IFRS-Ergebnis vor Steuern anzugeben und hierbei die Gründe darzustellen, weshalb der (Ertrag-)Steueraufwand bzw. -ertrag nicht in dem auf Basis des IFRS-Ergebnisses erwarteten Verhältnis zum IFRS-Ergebnis vor Steuern steht. Die Erwartung wird nach IAS 12.84 dadurch bestimmt, dass sich der extern veröffentlichte Steueraufwand bzw. -ertrag als Produkt aus anzuwendendem Steuersatz und dem IFRS-Ergebnis vor Steuern ermittelt.
Die Überleitungsrechnung stimmt entweder den erwarteten Steueraufwand bzw. -ertrag mit dem in der GuV-Rechnung gezeigten Steueraufwand bzw. -ertrag (Abstimmung von Absolutbeträgen nach IAS 12.81c (i)) oder den zu erwartenden Steuersatz mit dem in der GuV-Rechnung gezeigten Steuersatz (Abstimmung von Steuersätzen nach IAS 12.81c (ii)) ab. Für beide – gleichwertigen – Formen der Überleitungsrechnung existiert in der IFRS-Rechnungslegung keine Standardgliederung.
Rz. 144
Die Mustergliederung für die steuerliche Überleitungsrechnung lässt sich dadurch ableiten, dass sämtliche möglichen Abweichungen zwischen dem theoretisch zu erwartenden (Ertrag-)Steueraufwand bzw. -ertrag, der sich als Produkt aus dem IFRS-Ergebnis vor Steuern und dem anzuwendenden Ertragsteuersatz errechnet, und dem in der GuV-Rechnung ausgewiesenen (Ertrag-)Steueraufwand bzw. -ertrag in ihr aufgenommen werden. Die Unterschiede können im Einzelabschluss auf nachstehende Ursachen zurückzuführen sein:
- permanente Differenzen zwischen IFRS-Ergebnis und zu versteuerndem Einkommen, z. B. nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG
- temporäre Differenzen ohne Abgrenzung latenter Steuern kraft spezieller IFRS-Regelungen, z. B. Sonderregelungen für Beteiligungen gem. IAS 12.39 sowie IAS 12.44
- aktive temporäre Differenzen, welche aufgrund fehlender Ansatzvoraussetzungen nicht oder nicht in voller Höhe angesetzt werden, sowie
- periodenfremde, nicht abgrenzbare bzw. abgegrenzte Effekte, z. B. Effekte aus Betriebsprüfungen, die frühere Perioden betreffen, Auswirkung von in der Berichtsperiode beschlossenen Steuersatzänderungen auf bereits in Vorjahren bilanzierte latente Steuern.
Rz. 145
Bei...