Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Anteile, eigene

Literatur: BMF v. 27.11.2013, IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl I 2013, 1615; Haas, BB 1980, 770; Rose, GmbHR 1999, 373; Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1079; Mayer, Ubg 2008, 779; Hohage, DB 2009, 1033; Breuninger/Müller, GmbHR 2011, 10; Köhler, DB 2011, 15; Oser/Kropp, Der Konzern 2012, 185.

Handelsrechtlich stellt der Erwerb eigener Anteile aufgrund des § 272 Abs. 1a HGB i. d. F. des BilMoG^[1] materiell eine Rückzahlung von Nennkapital dar. Der Nennwert der eigenen Anteile ist daher offen von dem Nennkapital abzusetzen. Eine Aktivierung der eigenen Anteile mit "Anschaffungskosten" erfolgt nicht.

Ein etwaiger Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennwert der eigenen Anteile und der Gegenleistung für ihren Erwerb ist handelsrechtlich mit den frei verfügbaren Gewinn- und Kapitalrücklagen zu verrechnen.^[2] Soweit der Kaufpreis für die eigenen Anteile den Nennbetrag überschreitet, handelt es sich um eine Auskehrung von frei verfügbaren Gewinn- oder Kapitalrücklagen. Entsprechend ist der Erwerb eigener Anteile in Höhe des Nennbetrags offen von dem gezeichneten Kapital, in Höhe des darüber hinausgehenden Erwerbspreises offen von den frei verfügbaren Rücklagen abzusetzen. Entsprechend ist die Veräußerung eigener Anteile in Höhe des Nennbetrags handelsrechtlich materiell eine Kapitalerhöhung, in Höhe des darüber hinausgehenden Kaufpreises eine Einlage in Rücklagen. Auch steuerlich liegt bei einer Veräußerung der eigenen Anteile kein Veräußerungsgeschäft vor, sondern eine Kapitalerhöhung, ggf. gegen Aufgeld. Es entsteht also kein Veräußerungsgewinn.^[3] In Höhe des Nennbetrags der veräußerten eigenen Anteile ist die Absetzung vom Nennkapital rückgängig zu machen. Übersteigt die Gegenleistung für die Veräußerung der eigenen Anteile den Nennwert dieser Anteile, ist der Betrag bis zur Höhe der bei Erwerb mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Beträge in dieselben frei verfügbaren Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Betrag ist in die Kapitalrücklage einzustellen.^[4] Da es sich auch bei unangemessen hohem oder niedrigen Kaufpreis um Kapitalmaßnahmen handelt, kann der Erwerb oder die Veräußerung eigener Anteile bei der Kapitalgesellschaft nicht zu einer Vermögensminderung und damit einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Steuerlich wurde der Erwerb eigener Anteile vor Inkrafttreten des § 272 Abs. 1a HGB bei der Kapitalgesellschaft als Anschaffung, bei dem Veräußerer als Veräußerung behandelt. Die Kapitalgesellschaft hatte die eigenen Anteile mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.^[5]

Bei dem die Anteile veräußernden Gesellschafter stellt der Kaufpreis in Höhe des Nennkapitals und bei Finanzierung aus dem steuerlichen Einlagekonto m. E. eine Kapitalrückzahlung dar, die von den Anschaffungskosten abzusetzen ist. Soweit die Auskehrung über die Anschaffungskosten hinausgeht, liegen steuerpflichtige Einkünfte vor. Soweit der Veräußerungserlös bei der Kapitalgesellschaft aus Gewinnrücklagen finanziert worden ist, liegen bei dem Gesellschafter Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Die Finanzverwaltung behandelt jedoch die Veräußerung bei dem Gesellschafter nicht als Kapitalmaßnahme, sondern als Veräußerungsgeschäft. Sie trennt damit die Ebene der Gesellschaft (Kapitalmaßnahme) von der des Gesellschafters (Veräußerung) und sieht in der Übertragung der Anteile von der Gesellschaft an den Gesellschafter ein Veräußerungsgeschäft, das zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führt. Entsprechend ist der Erwerb der Anteile von der Gesellschaft bei dem Gesellschafter ein Anschaffungsgeschäft, das mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist. Ist bei der Veräußerung an die Gesellschaft der Kaufpreis zu hoch oder bei dem Erwerb durch den Gesellschafter der Kaufpreis zu niedrig, soll insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.^[6] M.E. ist es schwer begründbar, wieso derselbe Vorgang, der bei der Kapitalgesellschaft eine Kapitalmaßnahme darstellt, bei dem Gesellschafter ein Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft sein soll. Für die Ansicht der Finanzverwaltung dürften die Schwierigkeiten maßgebend sein, die entstehen können, wenn eine börsennotierte Kapitalgesellschaft eigene Anteile über die Börse erwirbt, da dann der veräußernde Gesellschafter nicht wissen kann, dass die Kapitalgesellschaft eigene Anteile erwirbt.^[7]

Für den die Anteile unter Preis erwerbenden Gesellschafter liegt aber in allen Fällen auch nach der hier vertretenen Ansicht eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da dieser durch den unter dem Wert liegenden Erwerb der eigenen Anteile bereichert ist. Dabei kommt es nur darauf an, dass der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut, die eigenen Anteile, erwirbt, die er vorher nicht besessen hat. Ohne Bedeutung ist es, dass er u. U. seine Gesellschafterstellung nicht verbessert, weil der Wert der von ihm gehaltenen anderen Anteile sinkt, wenn das Gewinnbezugsrecht der eigenen Anteile durch die Veräußerung wieder auflebt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird nicht dadurch ...