Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Besserungsschein

Literatur: Berg/Schmich, FR 2004, 520; Paus, GmbHR 2004, 1568; Hoffmann, DStR 2004, 293; Korn, GmbHR 2007, 624; Neumann, GmbHR 2008, 473; Pohl, DB 2008, 1531.

Ein Besserungsschein liegt vor, wenn eine Forderung gegen die Gesellschaft (etwa zum Zweck der Sanierung) unter einer auflösenden Bedingung erlassen wird, z. B. unter der Bedingung, dass die Gesellschaft ihre Ertragskraft zurückgewinnt. Tritt die im Besserungsschein formulierte Bedingung ein, lebt die Forderung wieder auf. War die Forderung betrieblich veranlasst, ist sie bei Wiederaufleben selbst dann betrieblich veranlasst, wenn der Forderungsverzicht gesellschaftsrechtliche Gründe hatte. Durch Eintritt der auflösenden Bedingung tritt die ursprüngliche Veranlassung der Forderung wieder in Kraft. War die erlassene Forderung betrieblich veranlasst, ist dies daher auch die Belastung durch Wiederaufleben der Forderung. Das bedeutet, dass die Vermögensminderung aufgrund einer bei Erlass der Forderung vereinbarten auflösenden Bedingung sowie die daraufhin wieder zu zahlenden Zinsen keine verdeckten Gewinnausschüttungen sind. Soweit im Besserungsschein vereinbart, können die Zinsen auch rückwirkend ab Erlass der Forderung gezahlt werden. Durch das Wiederaufleben der ursprünglichen Veranlassung sind auch diese Zinsen betrieblich veranlasst. Ein Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot liegt nicht vor, wenn die Verzinsungspflicht auch für den Zeitraum zwischen Erlass und Wiederaufleben der Forderung bereits im Besserungsschein (bei Erlass der Forderung) vereinbart war.^[1]

Das gilt auch, wenn die Rechte aus dem Besserungsschein in der Zeit zwischen Erlass der Forderung und dem Eintritt des Besserungsfalles an einen Dritten übertragen worden sind. Auf der Ebene des Schuldners der Verpflichtungen aus dem Besserungsschein ändert die Übertragung nichts an der betrieblichen Veranlassung der im Besserungsfall wieder auflebenden Verpflichtung.^[2]

Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Besserungsabrede klar und eindeutig vereinbart worden ist und die Wiederaufnahme der Zahlung nicht letztlich im Belieben der Gesellschaft steht.^[3] Dagegen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft, die den Besserungsschein ausgestellt hat, Rückzahlungen auf das Darlehen bzw. Zinszahlungen leistet, bevor der Besserungsfall eingetreten ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde keine Zahlungen leisten, bevor festgestellt ist, dass die in dem Besserungsschein vereinbaren Bedingungen für ein Wiederaufleben der Forderung eingetreten sind.^[4] Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch vorliegen, wenn die Verpflichtung aus dem Besserungsschein ohne entgeltlichen Ausgleich von einer anderen, nahestehenden, Kapitalgesellschaft übernommen wird. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde nicht ohne finanziellen Ausgleich die Verpflichtungen aus einem Besserungsschein einer anderen Körperschaft übernehmen. Das Wiederaufleben der Darlehensverpflichtung bei dem neuen Schuldner und die Zahlung von Zinsen hierauf ist bei diesem daher nicht betrieblich veranlasst.^[5] M.E. gilt dies jedoch nicht für eine Übertragung der Verpflichtungen aus dem Besserungsschein im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung. Da der übernehmende Rechtsträger nach § 12 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 2, 3 UmwStG in die Rechtsstellung des übernehmenden Rechtsträgers eintritt, ist bei ihm das Wiederaufleben der Verbindlichkeit im Besserungsfall genauso als betrieblich zu bewerten, als wenn der Besserungsfall bei dem übertragenden Rechtsträger eingetreten wäre. Abweichend hiervon hat die Rechtsprechung jedoch entschieden, dass in dem Wiederaufleben der Verbindlichkeit eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt, wenn nach dem Forderungserlass die jetzt inaktive Gesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Durch die Verschmelzung soll der betriebliche Charakter der wiederauflebenden Forderung entfallen, wenn die Verschmelzung allein im Interesse der Gesellschafter stattgefunden hat.^[6]

Begründet wird dies damit, dass die ursprüngliche betriebliche Veranlassung durch die Übertragung der Verpflichtung aus dem Besserungsschein, die einer Neubegründung der Verbindlichkeit gleichkomme, überlagert wird. Das gelte auch für den Fall der Verschmelzung, da diese nicht aus wirtschaftlich sinnvollen Gründen zur Fortsetzung des betrieblichen Engagements vorgenommen worden sei. Die Verschmelzung der inaktiven und vermögenslosen Gesellschaft sei allein deshalb vorgenommen worden, um die Werthaltigkeit der erlassenen Forderungen durch einen Schuldnerwechsel zu erhöhen. Dies habe allein im Interesse der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft gelegen. Außerdem sei die Belastung der übernehmenden Körperschaft nicht durch die Verschmelzung entstanden, sondern durch den nachfolgenden Eintritt des Besserungsfalles. Dies sei unabhängig von der Verschmelzung zu beurteilen. Diese Rechtsprechung betrifft offensichtlich einen Sonderfall, da die übertra...