Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Literatur: Rader, BB 1977, 1441; Pott, StuW 1979, 321; Knobbe-Keuk, StuW 1983, 227; Hölzer, DB 2003, 2090; Pel, DB 2004, 1065; Wallenhorst, DStZ 2004, 711; Ellerich/Schulte, DB 2005, 1138; Kohlhepp, DB 2005, 1705; Kalwarowskyi, DB 2005, 2260; Storg, BB 2005, 1993; Binnewies, DB 2006, 465; Pinkos, DB 2006, 692; Becker/Kretzschmann, DStR 2007, 1421; Hüttemann, DB 2007, 1603; Hüttemann, DB 2007, 2508; Leippe, DStZ 2008, 33; Meyer, DStZ 2020, 918.
Auf Betriebe gewerblicher Art sind die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar. Das Verhältnis zwischen dem Betrieb und seinem Träger ist dem zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter ähnlich, obwohl eine rechtliche Trennung zwischen Betrieb und Träger nicht besteht und der Betrieb gewerblicher Art selbst kein Steuerrechtssubjekt ist, sein Einkommen vielmehr dem Träger als Stpfl. zugerechnet wird. Für die Besteuerung wird der Betrieb gewerblicher Art jedoch wie eine selbstständige Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft wie ein Alleingesellschafter behandelt; dies stellt in gewisser Hinsicht eine Fiktion dar. Vor diesem Hintergrund ist die Anwendung der Regeln über verdeckte Gewinnausschüttungen angemessener als die zu Entnahmen. Entsprechend ist das Einkommen des Betriebs gewerblicher Art unter Anwendung der Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung so zu ermitteln, als ob der Betrieb eine selbstständige Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft ihr Alleingesellschafter wäre. Interne Vereinbarungen zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art sind daher steuerlich anzuerkennen, wenn diese auch bei Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu beachten wären. Ebenfalls anwendbar sind die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung, wenn der Betrieb gewerblicher Art in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisiert ist; in diesem Fall bestehen gegenüber der Besteuerung anderer Kapitalgesellschaften keine Besonderheiten.
Grundsätzlich darf der Betrieb gewerblicher Art keine Aufwendungen im Interesse des Trägers übernehmen. Steuerlich abzugsfähig sind nur Aufwendungen im eigenbetrieblichen Interesse des Betriebs gewerblicher Art. Ob ein solches eigenbetriebliches Interesse vorliegt, ist eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden ist. So hat das FG Köln die ertraglose Beteiligung einer Sparkasse an der Wirtschaftsförderungsgesellschaft ihres Trägers als betrieblich veranlasst angesehen, weil diese Beteiligung es der Sparkasse ermöglichte, unter Ausschluss anderer Kreditinstitute geschäftliche Kontakte mit Unternehmen ihrer Region herzustellen und die Beteiligung an der Wirtschaftsförderungsgesellschaft ihr eine Plattform für Werbemaßnahmen bot. Der BFH ist dieser Argumentation gefolgt und hat in der Strategie der Sparkasse eine Maßnahme zur Steigerung des originären Geschäftswerts gesehen.
Für die Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung zwischen Betrieb gewerblicher Art und Träger ist auf die Besonderheiten der Beziehungen zwischen den Beteiligten Rücksicht zu nehmen. Zwischen Betrieb gewerblicher Art und Träger gibt es keine rechtlichen Schranken. Wegen der damit bestehenden Identität der Rechtsträgerschaft sind Vermögensverschiebungen, Zuführen und Abziehen von Kapital sowie Gewinnauskehrungen besonders leicht und formlos möglich. An die Klarheit und Objektivierbarkeit der Beziehungen zwischen Betrieb gewerblicher Art und Träger sind daher besondere Anforderungen zu stellen. Es sind Vereinbarungen zwischen Betrieb und Träger erforderlich, obwohl es sich dabei nicht um Vereinbarungen im zivilrechtlichen Sinne handelt, da der Betrieb kein vom Träger unterschiedenes Rechtssubjekt ist. Diese Vereinbarungen müssen im Vorhinein abgeschlossen, klar und eindeutig sein.
Daneben gilt der materielle Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Zu berücksichtigen ist hierbei aber die gesetzliche Konzeption des Betriebs gewerblicher Art, der nach§ 4 Abs. 1 S. 2 KStG bereits dann vorliegt, wenn nur die Absicht besteht, Einnahmen zu erzielen; Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich. Betriebe gewerblicher Art können daher Aufgaben der Trägerkörperschaft übernehmen, ohne hierfür ein kostendeckendes Entgelt zu verlangen. Dies stellt im Grundsatz eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da der Betrieb gewerblicher Art im Interesse der Trägerkörperschaft Leistungen erbringt, um ihr Aufwendungen zu ersparen, die bei Erfüllung der Aufgaben durch die Trägerkörperschaft bei ihr anfallen würden. Der Betrieb gewerblicher Art kann dann zu einem dauerdefizitären Betrieb werden, wobei auf die einzelnen Sparten des Betriebs abzustellen ist.
Um dieses Problem der dauerdefizitären Betriebe gewerblicher Art zu lösen, ist durch das Jahressteuergesetz 2009 in § 8 Abs. 7 Nr. 1 KStG geregelt worden, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei "Dauerverlustgeschäften" bei einem Betrieb gewerblicher Art nach § 4 KStG sowie in § 8 Abs. 7...