Literatur: Ritter, FR 1985, 34; Döllerer, GmbHR 1987, 26; Wassermeyer, DB 1987, 1113; Eppler, DStR 1988, 339; Döllerer, DStR 1989, 331; Pezzer, FR 1996, 379; Milatz/Wellmann, GmbHR 2005, 1329.
Hinsichtlich der Beweislast für eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu unterscheiden zwischen der eigentlichen (objektiven) Beweislast und der Darlegungslast.[1]
Der Steuerpflichtige muss den von ihm verwirklichten Sachverhalt sowie die Art und Weise darlegen, wie die Gegenleistung für das fragliche Geschäft ermittelt worden ist, welchen Einfluss der Gesellschafter auf den vereinbarten Preis genommen hat und welche Leistungen die Gesellschaft tatsächlich erbracht hat. Hierbei handelt es sich um die Frage, welcher Sachverhalt tatsächlich verwirklicht worden ist. Da der Sachverhalt von dem Steuerpflichtigen verwirklicht worden ist, kann nur er diese Auskünfte erteilen. Der Steuerpflichtige ist nach § 90 Abs. 1 AO verpflichtet, hierüber wahrheitsgemäß und vollständig Auskunft zu erteilen (Darlegungslast). Eine besondere Ausprägung der Darlegungslast besteht darin, dass bei Auslandsbeziehungen nach § 90 Abs. 3 AO eine Dokumentation der Geschäftsbeziehungen zu erstellen und der Finanzbehörde auf Verlangen auszuhändigen ist.
Dagegen ist die Prüfung, ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt, Sache der Finanzbehörde; sie trägt insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die Körperschaft eine Vermögensminderung bzw. unterlassene Vermögensmehrung erlitten hat, und dass diese auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht. Zur Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sind mehrere Maßstäbe entwickelt worden, um die erforderlichen Feststellungen treffen zu können. Es sind dies im Wesentlichen der formale Maßstab der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung bei beherrschenden Gesellschaftern, der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und hiervon abgeleitet der Maßstab des Fremdvergleichs. Bei diesen Maßstäben handelt es sich um Indizien bzw. Beweiswürdigungsregeln, die ihre Grundlage in §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO haben.[2] Sind entsprechende Faktoren nicht sicher feststellbar, kann nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden.[3] Sind bei der Kapitalgesellschaft wegen materieller oder formeller Buchführungsmängel Umsätze und/oder Gewinne hinzugeschätzt worden, kann allein aus dem Umstand, dass der Verbleib dieser Gelder nicht feststellbar ist, nicht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden. Vielmehr ist unabhängig von dem Schätzungsverfahren zu ermitteln und ggf. unter Anwendung der Grundsätze der Darlegungs- und objektiven Beweislast festzustellen, ob dem Gesellschafter ein Vermögensvorteil gewährt worden ist.
Steht die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter infrage, trifft die objektive Beweislast ebenfalls die Finanzbehörde.[4] Für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung steht der Finanzverwaltung jedoch eine Beweiserleichterung zur Seite. Unregelmäßige Auszahlung des Geschäftsführergehalts bzw. Buchung des Gehalts nur über Verrechnungskonten können ein Indiz für die fehlende Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und die gesellschaftsrechtliche Veranlassung sein. Ist bewiesen, dass das Geschäft zu einem Vorteil für den Gesellschafter geführt hat, ist dies ein Indiz dafür, dass diese Vorteilsgewährung auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht. Der Steuerpflichtige kann dann substanziiert darlegen, dass die Vorteilsgewährung auf betriebliche Gründe zurückzuführen ist, und damit das Indiz der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung widerlegen.[5]
Gleiches gilt für die Frage der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung und ggf. für den Zufluss bei dem Gesellschafter.
Ist bewiesen, dass der Gesellschafter die Gegenleistung maßgebend beeinflusst, sich etwa die Tochtergesellschaft dem Diktat der Muttergesellschaft unterworfen hat, ist dies ein Anhaltspunkt dafür, dass die Preisvereinbarung unangemessen ist. Da die vereinbarten (diktierten) Preise dennoch angemessen sein können, verbleibt jedoch die objektive Beweislast bei der Finanzbehörde.[6]
Eine Umkehrung der Beweislast tritt ein, wenn der Steuerpflichtige die nach § 90 Abs. 3 AO erforderliche Dokumentation zu Verrechnungspreisen nicht vorgelegt hat oder die Dokumentation im Wesentlichen unverwertbar ist. Gleiches gilt, wenn die Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle entgegen § 90 Abs. 3 S. 8 AO nicht zeitnah erstellt worden sind. Es wird dann nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO widerlegbar vermutet, dass die tatsächlichen Einkünfte höher sind als die erklärten; an die Stelle der objektiven Beweislast des FA tritt also die subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen. Bei der erforderlichen Schätzung kann das FA dann eine Preisbandbreite zulasten des Steuerpflichtigen ausschöpfen.[7]
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