Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Einbringung

Literatur: Raudszus, BB 1987, 944; Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639; Briese, GmbHR 2005, 207; Mayer, GmbHR 2005, 1033; Binz/Hagedorn, DB 2007, 765.

1 Übersicht

Unter "Einbringung" wird hier ein Vorgang verstanden, nach dem

1. Betriebsvermögen durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine Körperschaft oder Personengesellschaft übertragen wird, wobei dieser Vorgang unter die §§ 20, 24 UmwStG fällt;
2. Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge auf eine andere Körperschaft oder Personengesellschaft übertragen wird, wobei dieser Vorgang unter die §§ 20, 24 UmwStG fällt;
3. Einzelwirtschaftsgüter durch Einzelrechtsnachfolge auf eine Personengesellschaft übertragen werden, wobei dieser Vorgang unter § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fällt.

Die beiden ersten Fälle sind dadurch gekennzeichnet, dass sich Rückwirkungsprobleme ergeben können. Alle drei Fälle sind zusätzlich dadurch gekennzeichnet, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Buchwert erfolgen kann.

2 Rückwirkungsprobleme

Wird eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, handelt es sich steuerlich um eine Einbringung.^[1] Bei der Einbringung gelten die allgemeinen Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung, insbesondere die Regeln über beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer.^[2]

Alle im Wege der Einbringung auf die Körperschaft übergehenden Verbindlichkeiten werden bei dieser betriebliche Verbindlichkeiten, und zwar auch dann, wenn sie bei der übertragenden Personengesellschaft das Privatvermögen der Gesellschafter betrafen (z. B. private Versorgungsrenten). Ist die übernommene Verpflichtung durch das Aktivvermögen gedeckt, liegt ein steuerlich anzuerkennendes entgeltliches Geschäft vor (Übernahme von Wirtschaftsgütern gegen Übernahme von Verbindlichkeiten). Liegt eine solche Deckung nicht vor, ist die Übernahme der privat veranlassten Verbindlichkeit durch die Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung.^[3]

Ab dem steuerlichen Wirksamwerden der Kapitalgesellschaft sind Leistungen an beherrschende Gesellschafter(-Geschäftsführer) nur dann keine verdeckten Gewinnausschüttungen, wenn vorherige, klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen.^[4] Wegen der steuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 5 UmwStG bedeutet dies, dass rückwirkend zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen Fehlens der Vereinbarung eintreten kann. Es ist nicht möglich, parallel zur Rückwirkung im Umwandlungsrecht auch die notwendigen Miet-, Pacht-, Darlehens- und Anstellungsverträge rückwirkend abzuschließen.^[5] Rechtzeitig zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt können die erforderlichen Verträge mit der Körperschaft bei einer Einbringung zur Neugründung nicht abgeschlossen werden, weil diese handelsrechtlich erst mit Wirksamwerden der Umwandlung (Eintragung in das Handelsregister) existiert, also noch nicht am steuerlichen Übertragungsstichtag. Es ist daher erforderlich, bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag die erforderlichen Verträge mit der übertragenden Personengesellschaft abzuschließen. Mit der übernehmenden Körperschaft können die erforderlichen Verträge nur dann rechtzeitig abgeschlossen werden, wenn sie vor der Einbringung rechtlich bereits besteht.

Pensionszusagen, die die einbringende Personengesellschaft erteilt hat, sind bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag Vorweggewinn. Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag handelt es sich steuerlich um Pensionszusagen der übernehmenden Kapitalgesellschaft, für die, rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag, Pensionsrückstellungen zu bilden sind.^[6]

Werden im Zuge der Einbringung stille Beteiligungen bzw. partiarische Darlehen begründet, gilt hierfür die Rückwirkung des § 20 Abs. 5 UmwStG nicht.^[7] Die Beteiligung am Gewinn der Kapitalgesellschaft besteht daher erst mit Wirksamwerden des Vertrags, frühestens mit seiner Unterzeichnung. Die Beteiligung des Gesellschafters als Stiller oder partiarischer Darlehensgeber am Gewinn der Kapitalgesellschaft vor diesem Zeitpunkt würde also gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen und wäre eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Für Entnahmen aus der übertragenden Personengesellschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, aber vor dem handelsrechtlichen Wirksamkeitsstichtag (Eintragung in das Handelsregister), gilt die steuerliche Rückwirkung nicht.^[8] Die Rückwirkung führt also nicht dazu, dass diese Entnahmen rückwirkend in Leistungen der Kapitalgesellschaft und, mangels einer Vereinbarung, in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert werden.^[9]

Bringt eine Kapitalgesellschaft ihr Unternehmen in eine andere Kapitalgesellschaft oder in eine Personengesellschaft ein und erhält sie dafür keine Anteile an der Übernehmerin (weil diese z. B. eine Personengesellschaft ist, an der die einbringende Gesellschaft nicht vermögensmäßig beteiligt ist) oder erhält sie weniger Anteile, als dem Wert des eingebrachten Vermögens im Verhältnis zum Gesamtwert der übernehmenden Gesellschaft entspricht, liegt hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn an der übernehmenden Gesellscha...