Prof. Dr. Gerrit Frotscher
In materieller Hinsicht ist nach der Gesamtheit der objektiven Darlehensbedingungen zu beurteilen, ob das Darlehen betrieblich veranlasst ist oder ob eine verdeckte Eigenkapitalzuführung vorliegt. Eine Abweichung einzelner Sachverhaltselemente vom Fremdüblichen führt nicht im Sinne absoluter Tatbestandsmerkmale zur steuerlichen Nichtanerkennung. Vielmehr sind die einzelnen Sachverhaltselemente im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu würdigen.
Dabei ist zu prüfen, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in dem Vermögen des Darlehensnehmers verbleiben soll, weil eine Rückzahlung nicht beabsichtigt oder objektiv nicht möglich ist. Maßgebend ist dabei, ob das Unternehmen nach seinen Gewinnaussichten in der Lage ist, die mit der Verbindlichkeit verbundenen Aufwendungen und Risiken mittel- und langfristig zu tragen (Schuldentragfähigkeit). Ist das nicht der Fall, besteht wirtschaftlich kein schuldrechtliches und betrieblich veranlasstes Darlehensverhältnis, sondern eine verdeckte Kapitalzuführung aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung. Es handelt sich dann bei einem Darlehen von der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft um eine verdeckte Einlage, bei einer Darlehensgewährung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft um eine verdeckte Gewinnausschüttung. In die Prüfung, ob eine Kapitalüberlassung auf Zeit beabsichtigt war oder eine dauernde Kapitalüberlassung, sind nur objektiv nachprüfbare Umstände einzubeziehen. Allerdings kann allein aus nicht marktüblichen Bedingungen nicht geschlossen werden, dass das Darlehen nicht ernsthaft vereinbart worden ist. Vielmehr ist aufgrund der objektiven ernsthaft vereinbarten Darlehensbedingungen zu prüfen, ob ausreichende Indizien für die Rückzahlungsabsicht und die betriebliche Veranlassung sprechen. Zu berücksichtigende Merkmale können sein, dass die unzureichende Ausstattung der Konzerngesellschaft mit Eigenkapital durch ein Darlehen ausgeglichen werden soll, und dass dies Voraussetzung dafür ist, dass die Gesellschaft ihre Aufgaben erfüllen kann. Dies kann ein Indiz dafür sein, dass das zugeführte Darlehen dauerhaft bei der Konzerngesellschaft verbleiben soll. Andererseits liegt bei Darlehen eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, bei denen die Möglichkeit oder die ernsthafte Absicht der Rückzahlung fehlt, z. B. wenn die Uneinbringlichkeit bereits bei Darlehenshingabe wahrscheinlich ist. Wesentlich ist auch, ob Vereinbarungen über den Zinssatz und den Zeitpunkt der Rückzahlung bestehen und ob tatsächlich vertragsgemäß Zinsen und Rückzahlungen geleistet wurden bzw. warum dies unterblieben ist. Dabei sind die einzelnen Merkmale des Drittvergleichs Indizien für eine betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung, keine absoluten Tatbestandsmerkmale.
Die Finanzverwaltung hat für die Anerkennung einer Darlehensbeziehung dem Grunde nach engere Grenzen gezogen.
Danach muss die Finanzierung wirtschaftlich notwendig sein. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde nur Fremdkapital aufnehmen, wenn die begründete Aussicht auf eine Rendite besteht, die wenigstens die Finanzierungskosten deckt. Die Verwendung des Fremdkapitals soll im Einklang mit dem Unternehmenszweck stehen und nicht als Anlage auf einem Tagesgeldkonto oder als Einlage in einem gruppeninternen Cash Pool verwendet werden. M.E. ist dies zu eng. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter kann alle Geschäfte vornehmen, von denen er eine Rendite erwartet, etwa auch, wenn er Währungskursgewinne erwartet oder in Crypto-Assets investiert.
Für das Vorliegen eines nicht ernsthaft vereinbarten Darlehens trägt die Finanzverwaltung die objektive Beweislast.
Auf Grund der Darlegungslast muss der Stpfl. allerdings darlegen, zu welchem Zweck das Darlehen vereinbart wurde. Diese Gründe kann nur er kennen und muss sie daher offenlegen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft oder der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter bei einer Darlehensgewährung liegt auch vor, soweit das Darlehen wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Muttergesellschaft bzw. der Gesellschafter nicht werthaltig ist. Die Vermögensminderung bei der Tochtergesellschaft steht in diesem Fall außer Frage. Die Darlehensgewährung ist auch geeignet, der Muttergesellschaft bei Erlass oder Ausfall der Forderung einen Vorteil zufließen zu lassen. Zumindest rechtlich fällt die Verbindlichkeit bei einem Erlass bzw. einer Ausbuchung bei dem Schuldner wegen Uneinbringlichkeit fort und hat daher Auswirkungen auf eine etwaige Überschuldung. Dies ist ein Vorteil, der zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt. Auf jeden Fall eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn ein werthaltiges Darlehen gegenüber der Muttergesellschaft bzw. einem Gesellschafter erlassen wird.
In Sonderfällen führt allein die Laufzeit des gewährten Darlehens (100, 95 und 89 Jahre) zu der Annahme, dass das Darlehen nicht aus betrieblichen Gründen gewährt wurde und daher...