Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Erstausstattung

Literatur: Westerfelhaus, DB 1985, 937; Neufang, INF 1996, 553; Tiedke/Wälzholz, GmbHR 2001, 223

Die Gründung einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen Körperschaft einschließlich der Zurverfügungstellung der für die Erreichung des Gesellschaftszwecks notwendigen Mittel durch die Gesellschafter ("Erstausstattung") ist ein Vorgang, der grundsätzlich auf gesellschaftsrechtlicher Basis beruht. Dabei ist unter Erstausstattung ein Rechtsgeschäft zu verstehen, durch das der Körperschaft Wirtschaftsgüter zur Verfügung gestellt werden, die zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks dienen sollen. Nicht zur Erstausstattung i. d. S. gehören Rechtsgeschäfte zwischen den Gesellschaftern über die (künftige) Ausstattung der Körperschaft; diese ist hiervon nicht unmittelbar berührt.^[1]

An die Stelle der gesellschaftsrechtlichen Erstausstattung können auch Maßnahmen auf schuldrechtlicher Grundlage treten. So können der Gesellschaft die erforderlichen Sachmittel durch gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Miet- bzw. Pachtverhältnisse zur Verfügung gestellt werden, die erforderlichen Geldmittel durch Geldeinlage oder Darlehen. Grundsätzlich steht es den Parteien frei, ob sie im Einzelfall den gesellschaftsrechtlichen oder den schuldrechtlichen Weg wählen. Sie müssen dabei jedoch konsequent verfahren, dürfen also in einen schuldrechtlichen Vertrag keine gesellschaftsrechtlichen Elemente hineinnehmen und umgekehrt. § 8a KStG i. V. m. § 4h EStG (Zinsschranke) gilt sowohl für Gesellschafter- als auch für Fremddarlehen und bildet daher keine spezielle Grenze für die Erstausstattung . Allerdings sind die Besonderheiten bei Bestehen einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2, 3 KStG zu beachten.

Bei der Erstausstattung ist in der ersten Stufe der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht anwendbar.^[2] Es liegt nicht im Beurteilungsrahmen eines Geschäftsleiters, ob ihm die notwendigen Betriebsmittel als Eigen- oder als Fremdkapital zur Verfügung gestellt werden. Diese Entscheidung ist ihrer Natur nach eine gesellschaftsrechtliche Entscheidung, für die der Drittvergleich kein geeigneter Maßstab ist. Allerdings ist zu prüfen, ob das durch ein Darlehen zugeführte Kapital dauerhaft in dem Vermögen des Darlehensnehmers verbleiben soll, weil eine Rückzahlung nicht beabsichtigt ist. In diesem Fall liegt bei einem Darlehen von der Muttergesellschaft in die Tochtergesellschaft eine verdeckte Einlage vor. Bei dieser Prüfung sind nur objektiv nachprüfbare Umstände einzubeziehen. Es ist aufgrund der objektiven ernsthaft vereinbarten Darlehensbedingungen zu prüfen, ob ausreichende Indizien für die Rückzahlungsabsicht und die betriebliche Veranlassung sprechen. Zu berücksichtigende Merkmale können sein, dass die unzureichende Ausstattung der Konzerngesellschaft mit Eigenkapital durch ein Darlehen ausgeglichen werden soll, und dass dies Voraussetzung dafür ist, dass die Gesellschaft ihre Aufgaben erfüllen kann. Dies kann ein Indiz dafür sein, dass das zugeführte Darlehen dauerhaft bei der Konzerngesellschaft verbleiben soll.^[3]

Ist die (gesellschaftsrechtliche) Entscheidung gefallen, die Erstausstattung in schuldrechtlicher Form vorzunehmen (Darlehen, Miete, Pacht), ist bei der Beurteilung der einzelnen schuldrechtlichen Verträge – also auf einer "zweiten Stufe" – der Maßstab des ordentlichen Geschäftsleiters anzuwenden. So können die im Rahmen der Erstausstattung abgeschlossenen Miet-, Pacht-, Darlehens- und sonstigen schuldrechtlichen Verträge daraufhin überprüft werden, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Verträge auch mit unabhängigen Dritten abgeschlossen hätte.^[4] Die Körperschaft hat im Rahmen der Erstausstattung die Möglichkeit, statt Gesellschafterdarlehen Kredite von Banken aufzunehmen und die erforderlichen Wirtschaftsgüter von Dritten zu mieten oder zu pachten.

Bei Darlehen greifen zusätzlich zu der Prüfung der Angemessenheit der Bedingungen die Regeln über die Zinsschranke, § 4h EStG, § 8a KStG ein. Bei anderen Nutzungsverträgen, wie Miete und Pacht, bildet die Angemessenheit eine Grenze der Ausstattung der Kapitalgesellschaft. Eine der Zinsschranke entsprechende Regelung besteht für diese Rechtsverhältnisse nicht.

Beruht die Erstausstattung auf gesellschaftsrechtlichen Entscheidungen, sind z. B. die Bedingungen der Miet-, Pacht- und Darlehensverträge in der Satzung festgelegt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn hierdurch die von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne so an die Gesellschafter weitergeleitet werden, dass der der Kapitalgesellschaft verbleibende Gewinn nicht über eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals und eine Risikovergütung für das nicht eingezahlte Kapital hinausgeht.^[5] Im Rahmen der Erstausstattung dürfen nicht alle Risiken bei der Gesellschaft belassen, die Chancen aber auf die Gesellschafter übertragen werden. Einen krassen Fall entschied der BFH^[6], in dem einer Kapitalgesellschaft nur 10 % des um die Fremdleistunge...