Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Genossenschaften

Literatur: Herzig, BB 1990, 602; Herlinghaus, DStZ 2003, 865; Pel, DB 2004, 1065; Beuthien, DStR 2007, 1847

Für Genossenschaften (früher: Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) gelten die allgemeinen Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung. Die Genossen haben eine den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft ähnliche Stellung. Eine eigenständige genossenschaftliche Definition der verdeckten Gewinnausschüttung gibt es daher nicht.^[1] Die Regeln für die Genossenschaft gelten auch für die SCE.

Allerdings ist bei der Anwendung der Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung der Zweck der Genossenschaften zu berücksichtigen. Dieser ist, anders als bei einer Kapitalgesellschaft, nicht unmittelbar auf eigene Gewinnerzielung gerichtet. Die Genossenschaft dient vielmehr nach § 1 GenG der Förderung ihrer Mitglieder.^[2] Eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Genossenschaft liegt daher nur vor, wenn die Vorteilsgewährung an das Mitglied der Genossenschaft mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Leiters einer Genossenschaft nicht in Einklang steht. Wegen des Zwecks der Genossenschaft zur Förderung der Mitglieder kann dabei ein Verhalten noch ordnungsmäßig sein, das bei einer Kapitalgesellschaft bereits eine verdeckte Gewinnausschüttung begründet. Bei Leistungsbeziehungen mit Genossen genügt es i. d. R., wenn die von den Mitgliedern erhobenen Entgelte kostendeckend sind; im Mitgliedergeschäft braucht kein Gewinn erzielt zu werden.^[3] In diesem Rahmen ist eine Differenzierung in den Vertragsbedingungen danach zulässig, ob das Geschäft mit Mitgliedern oder mit Nichtmitgliedern ausgeführt wurde. Mitgliedern können daher günstigere Bedingungen gewährt werden als Nichtmitgliedern, ohne dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Insoweit ist der Fremdvergleichsgrundsatz nicht anwendbar.^[4]

Andererseits ist eine Sonderzuwendung an einzelne Genossen nicht durch den Genossenschaftszweck gedeckt. Der Genossenschaftszweck schließt die Förderung nur einzelner Mitglieder aus. Wenn die günstigeren Bedingungen nicht allen Mitgliedern gewährt werden, stellt dies daher eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.^[5]

Dem Förderungszweck der Genossenschaft entspricht das Institut der genossenschaftlichen Rückvergütung. § 22 KStG enthält dafür eine Sonderregelung, die dem Charakter einer Genossenschaft als einer nicht auf den eigenen Nutzen, sondern auf den Nutzen der Mitglieder gerichteten Körperschaft Rechnung trägt. Ihrem Wesen nach sind Rückvergütungen Zuwendungen aufgrund des genossenschaftlichen Mitgliederverhältnisses, also gesellschaftsrechtlich veranlasst. § 22 KStG lässt sie unter bestimmten Voraussetzungen dennoch zum Abzug als Betriebsausgaben zu, ordnet sie also nicht als (offene oder verdeckte) Gewinnausschüttungen ein, obwohl sie auf einer gesellschaftsrechtlichen (genossenschaftlichen) Veranlassung beruhen. Das Institut der genossenschaftlichen Rückvergütungen nach § 22 KStG hat also Vorrang vor dem Institut der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG. Danach ist es unbeachtlich, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Dritten keine Rückvergütung gewährt hätte, die Rückvergütung also dem Angemessenheitstest nicht standhält. Eine Rückvergütung, die nicht den Regeln des § 22 KStG entspricht, ist jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung.^[6] Allerdings gilt dies nur, wenn die Rückvergütung tatsächlich auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht. Eine Rückvergütung auf betrieblicher Grundlage, die gleichermaßen an Genossen und andere Geschäftspartner erbracht wird, ist ein Bonus oder Rabatt und bereits dem Grunde nach keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern eine abzugsfähige Betriebsausgabe. Andererseits führt ein Bonussystem, das keine genossenschaftliche Rückvergütung ist, trotzdem nur Genossen einbezieht, nicht aber gleichartige Geschäftsbeziehungen zu Nichtmitgliedern, zwar nicht grundsätzlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, es darf sich aber nicht um eine verdeckte Überschussverteilung handeln. Eine betrieblich veranlasste Bonus- oder Rabattgewährung an die Genossen liegt vor, wenn ihr eine gleichmäßige Behandlung aller Genossen und eine angemessene Bewertung des Leistungsaustauschverhältnisses zwischen Genossenschaft und Genossen zugrunde liegt. Es muss sich um eine mitgliederbezogene Nachkalkulation der Entgelte mit Auszahlung des Gewinnelements an die Genossen handeln. Schädlich ist insbesondere, wenn der Bonus oder Rabatt unabhängig von dem Entgelt oder dem Umsatz aus der konkreten Leistungsbeziehung gewährt wird.^[7]

Ist das nicht der Fall, sind auch nicht die Voraussetzungen einer steuerlich anzuerkennenden genossenschaftlichen Rückvergütung erfüllt. Handelt es sich um ein Bonus- oder Rabattsystem, ist es insgesamt, also nicht jede Komponente gesondert, an diesen Anforderungen zu messen. Es ist daher nur dann betrieblich veranlasst, wenn alle Elemente des Systems den genannten Anforderungen entsprechen. Ist das nicht der Fall, führen alle Elemen...