Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung hinsichtlich der Darlehenssumme

Führt die fehlende Besicherung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, liegt diese dem Grunde nach bereits in der Darlehensvereinbarung, nicht erst in dem Ausfall des Darlehens oder seiner Teilwertabschreibung. Die Handlung, die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wird, muss kausal für die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung sein (vgl. Rz. 45). Unmittelbar tritt die Vermögensminderung erst durch Zahlungsunfähigkeit des Kreditnehmers und die dadurch veranlasste Ausbuchung oder Teilwertabschreibung des Darlehens in der Bilanz des Darlehensgebers ein. Unter einem weit verstandenen Kausalzusammenhang ist das auslösende Element der Vermögensminderung aber bereits der Sicherungsverzicht, der die Voraussetzung dafür geschaffen hat, dass es zu einer Vermögensminderung gekommen ist.^[1] Die verdeckte Gewinnausschüttung hinsichtlich der Darlehenssumme bei einem ernsthaft vereinbarten Darlehen tritt nicht bereits mit der Hingabe des Darlehens ein, da die Darlehensforderung zu aktivieren und daher keine Vermögensminderung eingetreten ist. Vielmehr liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung erst bei einem Ausfall der Darlehensforderung bzw. ihrer Teilwertabschreibung und der daraus resultierenden Einkommens- bzw. Vermögensminderung vor.^[2] Ist die Teilwertberichtigung bzw. Ausbuchung in dem zutreffenden Jahr unterblieben und wird nach den Grundsätzen des Bilanzzusammenhangs in einem späteren Jahr nachgeholt, liegt in diesem späteren Jahr eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.^[3] Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs führt dann zu einer Verlagerung der Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung in ein Jahr, zu dem diese Auswirkungen sachlich nicht gehören.

Bei der Bemessung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ist zu berücksichtigen, dass nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG eine Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung das Einkommen nicht mindert, wenn der darlehensgewährende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft und wesentlich beteiligt ist. Wenn die Vermögensminderung aus dem Darlehensverlust bereits nach dieser Vorschrift zu korrigieren war, hat sich die verdeckte Gewinnausschüttung nicht auf das Einkommen ausgewirkt, sodass keine weitere Korrektur erforderlich ist. Die Ausnahme des § 8b Abs. 3 S. 7 KStG, wonach keine Hinzurechnung erfolgt, wenn auch ein fremder Dritter das Darlehen unter vergleichbaren Umständen gewährt hätte, wird regelmäßig nicht vorliegen. Die mangelnde Sicherung führt nur zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn ein fremder Dritter auf der Sicherung bestanden hätte. Dann kann die Ausnahme nach § 8b Abs. 3 S. 7 KStG nicht erfüllt sein. Ist der darlehensgewährende Gesellschafter eine natürliche Person, gilt entsprechendes i. H. v. 60 % nach § 3c Abs. 2 S. 2 EStG.^[4] Unabhängig hiervon ist die Erfassung eines Vermögensvorteils bei dem Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

[1] BFH v. 27.2.2019, I R 51/17, BStBl II 2020, 440, BFH/NV 2019, 1265, Rz. 18 zu § 1 AStG; BFH v. 27.2.2019, I R 81/17, BStBl II 2020, 443, BFH/NV 2019, 1267, Rz. 16; BFH v. 9.6.2021, I R 32/17, BStBl II 2023, 686, BFH/NV 2022, 49, Rz. 24 zu § 1 AStG m. w. N.; BFH v. 13.1.2022, I R 15/21, BStBl II 2023, 675, BFH/NV 2022, 831, Rz. 18 zu § 1 AStG.

[2] Wertberichtigung, Ausbuchen; BFH v. 12.6.1974, I R 247/72, BStBl II 1975, 21; BFH v. 31.7.1974, I R 238/72, BStBl II 1975, 48; BFH v. 26.10.1993, I B 112/93, BFH/NV 1994, 415; BFH v. 11.11.2015, I R 5/14, BStBl II 2016, 491, BFH/NV 216, 858, Rz. 14; BFH v. 7.3.2007, I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710; Hessisches FG v. 11.9.1995, 4 V 1428/95, EFG 1996, 451; FG Münster v. 10.2.2006, 9 K 2994/00 K, G, U, F, EFG 2006, 1616; FG Münster v. 12.4.2019, 13 K 3923/16 K,G, EFG 2019, 1328, Rz. 53, Rz. 54.

[3] BFH v. 8.10.2008, I R 61/07, BStBl II 2011, 62, BFH/NV 2009, 504.

[4] § 8b KStG Rz. 60ff.; Geurts/Isler, in Frotscher/Geurts, EStG, § 3c EStG Rz 52.