Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung

Steuertechnisch bedeutet eine verdeckte Gewinnausschüttung, dass den Kommanditisten im Rahmen der KG ein höherer Gewinnanteil zugewendet wird, der Komplementär-GmbH dagegen ein unangemessen niedriger Gewinnanteil. Das ist nicht nur der Fall, wenn die Gewinnverteilung selbst zulasten der Komplementär-GmbH unangemessen ist, sondern auch dann, wenn die Vergütung für die Leistungen, die die GmbH im Interesse der KG erbringt (regelmäßig die Geschäftsführertätigkeit), unangemessen niedrig ist. Die Leistungsvergütung für die Komplementär-GmbH stellt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Vorweggewinn dar, sodass ein zu niedriges Entgelt eine Erhöhung des Gewinnanteils des Kommanditisten und eine Verminderung des (Vorweg-)Gewinnanteils der GmbH bewirkt. Ist bei einer vermögensmäßig beteiligten Komplementär-GmbH der ihr nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnete Gewinn zu niedrig, ist diese Gewinnverteilung zu korrigieren. Zur Korrektur der hierin liegenden verdeckten Gewinnausschüttung ist der Gewinnanteil der Kommanditisten und der Komplementär-GmbH aus der Gewinnverteilung zu vermindern und der Vorweggewinnanteil bzw. der allgemeine Gewinnanteil der Komplementär-GmbH zu erhöhen. Dieser Vorweggewinn bzw. Gewinnanteil der Komplementär-GmbH ist als verdeckte Gewinnausschüttung an die Kommanditisten ausgeschüttet worden und bei diesen als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG zu erfassen.^[1] Im Einzelnen sind zu erfassen:

1. Erhöhung des Gewinnanteils der Komplementär-GmbH entsprechend der Gewinnbeteiligungsquote (verdeckte Gewinnausschüttung), der damit der KSt unterliegt; entsprechende Verminderung der Gewinnanteile der Kommanditisten und eventuell auch der Komplementär-GmbH;
2. Erhöhung des Gewinnanteils des begünstigten Kommanditisten um den nicht auf die Komplementär-GmbH entfallenden Gewinnanteil (verdeckte Entnahme aus der KG);
3. Erhöhung des Gewinnanteils des begünstigten Kommanditisten um die verdeckte Gewinnausschüttung als Sonderbetriebseinnahme.

Diese Korrektur erfolgt nur, soweit die Kommanditisten an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Ist ein Kommanditist an der GmbH nicht beteiligt, kann in Höhe seiner Beteiligung keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Die Korrektur erfolgt dann nur anteilig in Höhe der Beteiligung, die die an der GmbH beteiligten Kommanditisten an der KG halten.^[2] Im Ergebnis ändert sich an der Höhe des Gewinnanteils der Kommanditisten im Saldo also nichts, soweit eine Korrektur der Gewinnverteilung aufgrund der verdeckten Gewinnausschüttung zu erfolgen hat. Allerdings erfolgt die Besteuerung dieses zusätzlichen Gewinnanteils der Kommanditisten nach den Regeln über das Teileinkünfteverfahren. Die Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung führt also regelmäßig bei der Komplementär-GmbH zu einer Erhöhung, bei dem Kommanditisten zu einer Verminderung der Steuerlast.

Diese Korrekturen haben innerhalb der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die KG zu erfolgen.^[3] Dabei wird die verdeckte Gewinnausschüttung doppelt erfasst (Gewinnanteil der GmbH, Sonderbetriebseinnahme des Kommanditisten). Außerhalb der Gewinnfeststellung, wenn etwa die Feststellungsfrist abgelaufen ist, kann eine Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung nicht vorgenommen werden, also z. B. nicht durch die isolierte Zurechnung bei der Einkommensermittlung der Komplementär-GmbH.

Ebenfalls in der Gewinnfeststellung erfasst wird die verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Komplementär-GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, der gleichzeitig Kommanditist der KG ist, ein überhöhtes Gehalt zahlt oder bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gegen den Grundsatz der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung verstößt. Die Anteile an der GmbH bilden Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafter-Kommanditisten in der KG. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist daher, wie jede andere Ausschüttung der Komplementär-GmbH an den Gesellschafter-Kommanditisten auch, als Sonderbetriebseinnahme bei der KG zu erfassen.

Dagegen soll die verdeckte Gewinnausschüttung laut BFH^[4] nicht im Gewinnfeststellungsbescheid erfasst werden, wenn nicht die Beteiligung am Gewinn der KG infrage steht, sondern die verdeckte Gewinnausschüttung aus der Veräußerung des KG-Anteils resultiert (Veräußerung von der GmbH an den Gesellschafter zu einem zu niedrigen Preis; Veräußerung von dem Gesellschafter an die GmbH zu einem zu hohen Preis). M. E. ist diese Entscheidung problematisch, da bei der Veräußerung der KG-Beteiligung ein Veräußerungsgewinn oder -verlust zu ermitteln ist, der in der Gewinnfeststellung zu erfassen ist. Bei einem zu hohen Veräußerungspreis ist der Veräußerungsgewinn zu vermindern, bei einem zu niedrigen Veräußerungspreis ist er zu erhöhen. Damit wird der "richtige" Preis und damit verbunden der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung in die Gewinnfeststellung einbezogen.

Bei einer GmbH & atypisch Still wird eine an die GmbH & atypisch Still erbrachte verdeck...