Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Spenden

Literatur: Zeller, DB 1989, 1991; Janssen, DStZ 2010, 170; Wagner, DStR 2011, 1594; Winheller/Khanh Duong Pham, DStR 2022, 2127

Spenden von Kapitalgesellschaften

Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine steuerbegünstigte Körperschaft sind im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abziehbar, wenn für die Leistung der Spende ein betrieblicher Anlass besteht. Hierbei ist zu unterscheiden, ob zwischen einem Gesellschafter und der gemeinnützigen Organisation ein "Näheverhältnis" besteht oder nicht. Ist das nicht der Fall, sind Spenden immer betrieblich veranlasst, weil die Körperschaft keine private Sphäre hat und daher ein anderer als ein betrieblicher Anlass nicht denkbar ist. Die Spenden sind dann im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abzugsfähig. Wird die Spende dagegen im Interesse eines Gesellschafters erbracht, z. B. weil der Gesellschafter Mitglied der Körperschaft ist, die die Spende erhält, fehlt die betriebliche Veranlassung. Ein Näheverhältnis zwischen Gesellschafter des Spenders und begünstigter Körperschaft kann in jeder Beziehung liegen, die den Schluss zulässt, diese Beziehung habe das Spendenverhalten der spendenden Körperschaft beeinflusst. Ein solches Näheverhältnis kann auch zu einer Stiftung als Empfänger der Spende bestehen. Allerdings genügt es für ein Näheverhältnis nicht, dass der Spender sich mit den Zielen der gemeinnützigen Körperschaft identifiziert, da Spenden typischerweise aufgrund einer ideellen Nähe des Spenders zu dem Empfänger geleistet werden. Zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung muss ein besonderes Näheverhältnis bestehen. Das ist der Fall, wenn die Zuwendung unter Beachtung des Maßstabs eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nur verständlich ist, wenn ein Näheverhältnis der gemeinnützigen Körperschaft zu dem Gesellschafter besteht, die Zuwendung also ohne Annahme eines solchen Näheverhältnisses nicht verständlich wäre. Nicht erforderlich ist, dass der Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft an der gemeinnützigen Körperschaft beteiligt ist oder Einfluss auf ihre Geschäftsführung hat. Unter diesen Voraussetzungen kann auch ein Näheverhältnis des Gesellschafters zu einer Stiftung bestehen.^[1] Liegt ein solches Näheverhältnis vor, sind die Spenden nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung zu beurteilen. Die Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung haben dann Vorrang vor denen des Spendenabzugs.^[2] Indizien für die fehlende betriebliche Veranlassung können bei Bestehen eines besonderen Näheverhältnisses zwischen Gesellschafter und spendenempfangender Organisation sein, dass

1. die Spende deutlich von dem für eine Reihe von Jahren üblichen Spendenverhalten der Körperschaft abweicht^[3],
2. Spenden nur einer bestimmten Organisation zufließen^[4],
3. Spenden regelmäßig in gleicher Höhe, auch in Verlustjahren, erfolgen oder
4. der Gesellschafter ein persönliches Interesse an den Zuwendungen an die Organisation hat.^[5]

Ein persönliches Interesse des Gesellschafters kann sich z. B. aus seiner Mitgliedschaft in der geförderten Organisation ergeben, aus der Stellung des Gesellschafters als Vorstandsmitglied der geförderten Organisation oder daraus, dass der Gesellschafter oder seine Familienangehörigen die Einrichtungen der geförderten Organisation nutzen, z. B. bei Schulen und Sportvereinen. Bei einer Stiftung liegt ein solches Näheverhältnis vor, wenn die Stiftung durch den Gesellschafter oder ihm nahestehende Personen gegründet wurde und/oder wenn er oder ihm nahestehende Personen Vorstandsmitglieder der Stiftung sind.^[6] Maßgebend ist immer, dass die Spende im Interesse des Gesellschafters bzw. der ihm nahestehenden Personen erfolgt, nicht im Interesse der leistenden Körperschaft. Die genannten Kriterien bei Bestehen eines "Näheverhältnisses" sind jedoch nur Indizien, keine unwiderlegbaren Typisierungen. Die Kapitalgesellschaft kann also darlegen, dass trotz Bestehens eines Näheverhältnisses zwischen gemeinnütziger Organisation und Gesellschafter eine betriebliche Veranlassung für die Spende besteht. Sie trägt insoweit die Darlegungslast bzw. objektive Beweislast.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt also vor, wenn mit der Spende und der damit verbundenen Förderung des steuerbegünstigten Bereichs gleichzeitig ein ideelles Interesse oder ein Nutzungsinteresse des Gesellschafters, und nicht der Kapitalgesellschaft, gefördert wird. Die verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt also nicht an die gemeinnützige Organisation, die regelmäßig nicht Gesellschafter der auskehrenden Körperschaft ist, sondern an den Gesellschafter, der die Spende dann an die gemeinnützige Organisation weiterleitet. Die Zahlung der Körperschaft an die gemeinnützige Organisation stellt nur einen "abgekürzten Zahlungsweg" dar. Das hat zur Folge, dass der Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossen ist, die Spende steuerlich abziehen kann, wenn die Spendenbestätigung auf seinen Namen ausgestellt worden ist. In der Praxis wird dies jedoch nicht der Fall sein, da die Spendenbestätigung regelmäßig auf die Fi...