Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Literatur: Borst, BB 1989, 38; Höfer/Kister-Kölkes, BB 1989, 1157; Baer, BB 1989, 1529; Felix, GmbHR 1990, 98; Frohnwieser, DB 1990, 1434; Felix, GmbHR 1992, 159
Ein zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vereinbartes Geschäft ist nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn es tatsächlich so, wie es vereinbart ist, auch durchgeführt wird. Wird das Geschäft nicht tatsächlich durchgeführt, ist dies ein starkes Indiz dafür, dass das Geschäft nicht ernstlich beabsichtigt war. Die Nichtdurchführung des Geschäfts hindert die steuerliche Berücksichtigung nicht nur bei beherrschenden Gesellschaftern, sondern auch bei Minderheitsgesellschaftern. Wird die Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt, ist es ohne Bedeutung, ob Dritte die gleiche Vereinbarung getroffen hätten, oder ob Dritte sich so, wie die Beteiligten sich tatsächlich verhalten haben, auch verhalten hätten. Damit kann bei einer fehlenden tatsächlichen Durchführung auch eine "angemessene"Vergütung steuerlich nicht anerkannt werden. Bei einer nicht ernst gemeinten, weil tatsächlich nicht durchgeführten Vereinbarung ist daher die gesamte Vergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Die vereinbarten Leistungen müssen in der vertragsgemäßen Form erbracht werden. Das bedeutet, dass die Vergütung für eine Leistung zeitnah und vollständig in Rechnung gestellt werden muss. Erfolgt dies im Verhältnis von Schwestergesellschaften nicht, ist dies ein Indiz dafür, dass es an der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung fehlt und dies auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht.
Bei einem Arbeitsvertrag muss das Arbeitsentgelt tatsächlich zeitnah (monatlich) gezahlt und gebucht werden. Außerdem muss LSt einbehalten und abgeführt werden. Bei Sozialversicherungspflicht muss sowohl der Arbeitgeber- als auch der Arbeitnehmeranteil der Beiträge abgeführt werden. Bei nicht wiederkehrenden Leistungen genügt die Zahlung innerhalb von 12 Monaten nach Fälligkeit. Tantiemen müssen zeitgerecht ausgezahlt oder in einen Darlehensanspruch umgewandelt werden.
Die Nichtbuchung eines Vorgangs kann ein Indiz dafür sein, dass der Vertrag nicht durchgeführt wurde. Entsprechendes gilt für den Erlass der aus dem Geschäft resultierenden Ansprüche.
Zahlungen müssen bei Fälligkeit tatsächlich erfolgen. Bei Kaufverträgen muss der Kaufpreis, bei Dienst-, Darlehens-, Miet- und Pachtverträgen sowie sonstigen Verträgen muss die vereinbarte Vergütung bei Fälligkeit gezahlt werden. Bei Darlehensverträgen muss darüber hinaus die Darlehenssumme bei Fälligkeit zurückgezahlt werden. Das gilt nur dann nicht, wenn dem Schuldner die Zahlung aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen unmöglich ist. Die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter muss dann aber passiviert werden, auch wenn infolgedessen eine Überschuldung droht. Können Gehälter nicht gezahlt werden, sind zuerst alle Möglichkeiten der Kreditaufnahme auszuschöpfen. Eine Stundung wird nur als letzte Möglichkeit und unter Vereinbarung von Zinsen und Sicherheiten in Betracht kommen.
Die Erfüllung kann auch durch Aufrechnung erfolgen. Das setzt aber voraus, dass tatsächlich eine Aufrechnungserklärung abgegeben wird. Es genügt nicht, dass die Auszahlung unterbleibt, weil der Forderung fällige Gegenansprüche gegenüberstehen, ohne dass eine Aufrechnung erfolgt.
Möglich ist es auch, fällige Zahlungsansprüche in ein selbstständiges Darlehen umzuwandeln. Eine solche Novation muss aber ausdrücklich und durch einen klaren und eindeutigen Vertrag erfolgen. Die Umwandlung in ein Darlehen stellt aber eine Verfügung des Gesellschafter-Geschäftsführers über seinen Anspruch dar und führt daher bei ihm zu einem steuerpflichtigen Zufluss. Es sind daher Lohnsteuer und ggf. Sozialversicherungsbeiträge abzuführen. Außerdem muss der Darlehensvertrag seinerseits tatsächlich durchgeführt werden. Ein tatsächlich nicht durchgeführter Darlehensvertrag kann nicht zur tatsächlichen Durchführung des Geschäfts, dessen Zahlungsansprüche in das Darlehen umgewandelt worden sind, führen.
Verpflichtungen aus dem Geschäft sind als Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu bilanzieren. Das gilt auch dann, wenn die Rückstellung zu einer Überschuldung der Kapitalgesellschaft führen würde. Erfolgt keine Bilanzierung, ist dies ein Indiz dafür, dass die Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt worden ist. Das gilt allerdings nur, wenn die Nichtbilanzierung dem Geschäftsführer und damit der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist. Bilanzierungsfehler sind der Kapitalgesellschaft zuzurechnen, wenn der Fehler auf eine bewusste Entscheidung des Organs der Kapitalgesellschaft (Geschäftsführer, Gesellschafterversammlung) zurückzuführen ist. Gleiches gilt, wenn die Abweichung zwischen dem rechtlich zutreffenden und dem tatsächlich gewählten Bilanzansatz so augenfällig ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dies bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen. Das kann insbesondere bei wesentlichen Geschäften, d...