Rz. 7
Die horizontale Gliederung des Anlagespiegels ergibt sich aus § 284 Abs. 3 Satz 2 HGB, wonach ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen aufzuführen sind. Die Abschreibungen sind weiter zu unterteilen in den Gesamtbetrag der Abschreibungen zu Geschäftsjahresbeginn und -ende, die Abschreibungen des Geschäftsjahres sowie Änderungen der Gesamtabschreibungen, die aus Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Geschäftsjahr resultieren. Darüber hinaus sind zu jeder Bilanzposition der Buchwert zum Ende des Geschäftsjahres sowie nach § 265 Abs. 2 HGB der entsprechende Vorjahreswert anzugeben.
Rz. 8
Das HGB schreibt zwar keine zwingende Reihenfolge vor, nach der der Anlagespiegel horizontal zu gliedern ist. Diese Reihenfolge ergibt sich jedoch aus dem Zweck, der mit dem Anlagespiegel verfolgt wird: Da der Anlagespiegel u. a. die wertmäßige Entwicklung des Anlagevermögens im Zeitablauf dokumentieren soll, bietet es sich an, die Spalten so zu ordnen, dass sich der Restbuchwert zum Ende des Geschäftsjahres durch Verrechnung der einzelnen Zugänge, Abgänge etc. mit den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ableiten lässt. Dies entspricht auch der für den Anlagespiegel allein zulässigen direkten Bruttomethode. Um neben dem Anlagespiegel die Entwicklung der Abschreibungen und Zuschreibungen zu verdeutlichen, können zusätzlich ein Abschreibungs- und ein Zuschreibungsspiegel erstellt werden.
Rz. 9
Ein diesen Anforderungen genügender und zweckmäßigerweise die Abschreibungen des Geschäftsjahres einbeziehender Anlagespiegel kann demnach entsprechend dem folgenden Beispiel aufgebaut werden:
| (0) | (1) | (2) | (3) | (4) | (5) | (6) | (7) | (8) | (9) | (10) | (11) |
| Bilanzposten | Anschaffungs-/ Herstellungskosten zum 1.1. | Zugänge des Geschäftsjahres | Abgänge des Geschäftsjahres | Umbuchungen des Geschäftsjahres | Abschreibungen (kumuliert) zum 1.1. | Abschreibungen des Geschäftsjahres | Zuschreibungen des Geschäftsjahres | Weitere Abschreibungsänderungen | Abschreibungen (kumuliert) zum 31.12. | Buchwert am 31.12. | Buchwert Vorjahr |
| + | - | +/- | - | + | + | - | - | Bilanzansatz | |||
Tab. 2: Horizontale Mindestgliederung des Anlagespiegels
Neben diesem sich an der in § 284 Abs. 3 Satz 2, 3 HGB verwendeten Reihenfolge orientierenden Aufbau des Anlagespiegels, bei dem zunächst die mengenmäßigen Änderungen in Form der Zu- und Abgänge sowie Umbuchungen, sodann die wertmäßigen Änderungen in Form der Zu- und Abschreibungen dargestellt werden, sind weitere Varianten denkbar. So können etwa den Wert der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten erhöhende Vorgänge den wertmindernden vorangestellt werden.
Die Angabe der Buchwerte am aktuellen sowie am Vorjahres-Stichtag ist nicht vorgeschrieben, wird aber "als gute Übung" in der Praxis zur Verbindung mit den Bilanzausweisen regelmäßig so dargestellt.[1]
Rz. 10
Da § 284 Abs. 3 HGB die Zahl der zu bildenden Spalten nicht vorschreibt, wird es auch als statthaft angesehen, diese durch Zusammenfassungen wie folgt zu reduzieren:
- Zuordnen von Umbuchungen mit entsprechenden Vorzeichen zu den Zugängen oder Abgängen,
- Erfassen von Zuschreibungen unter den Zugängen,
- Zusammenfassen von Zu- und Abschreibungen in einer Spalte,
- Weglassen von Leerspalten, sofern diese auch im Vorjahr keine Werte enthalten haben.
In all diesen Fällen muss jedoch sichergestellt sein, dass sich die Einzelangaben, die § 284 Abs. 3 Satz 2, 3 HGB fordert, dem Anlagespiegel entnehmen lassen, was etwa durch den Einsatz von Fußnoten erfolgen kann. Allerdings erscheinen diese Verkürzungen nur bis zu einem gewissen Umfang geeignet, um den nach § 243 Abs. 2 HGB geforderten klaren Ausweis nicht zu erschweren.
Rz. 11
Zulässig und angesichts der unklaren Gesetzesformulierung ggf. sogar empfehlenswert ist es, den Anlagespiegel über die Mindestangaben hinaus zu erweitern und beispielsweise Abschreibungs- und Zuschreibungsspiegel zu integrieren. So erscheint die folgende Darstellung deutlich sinnvoller zu sein:
Tab. 3: Erweiterter horizontaler Aufbau des Anlagespiegels
Hier ist die Entwicklung der kumulierten Abschreibungen deutlich besser zu ersehen und es werden direkte Vergleiche mit den Positionen zu historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten möglich.
Im Konzernabschluss kann das Einfügen von den Spalten zu den Währungsumrechnungseffekten[2] sowie der Änderung des Konsolidierungskreises[3] jeweils für die Darstellung der Entwicklung der Anschaffungs- und Herstellungskostenbasis als auch der kumulierten Abschreibungsbasis sinnvoll für das Verständnis sein.
Rz. 11a
Die Darstellungsmöglichkeiten im Anlagespiegel stoßen allerdings dann an Grenzen, wenn die erforderliche Klarheit nicht mehr gegeben ist.
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