Anlagevermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 4 Bewertung des Anlagevermögens ...

Prof. Dr. Stefan Müller

4.1 Handelsrechtliche Bewertungsgrundsätze

Rz. 28

Handelsrechtlich bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 1, 2 HGB die Obergrenze für die Bewertung des Anlagevermögens. Der Wertverzehr abnutzbarer Vermögensgegenstände ist nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB mittels planmäßiger Abschreibungen zu berücksichtigen. Dazu ist ein Abschreibungsplan zu erstellen, aus dem sich ersehen lässt, wie sich die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten voraussichtlich auf die Zeiträume der betrieblichen Nutzung verteilen. Sollte bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens oder bei Geschäfts- oder Firmenwerten eine Nutzungsdauerschätzung nicht verlässlich möglich sein, so ist nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB pauschal eine Nutzungsdauer von 10 Jahren zugrunde zu legen.

Rz. 29

Darüber hinaus ist sowohl abnutzbares als auch nicht abnutzbares Anlagevermögen handelsrechtlich außerplanmäßig abzuschreiben, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Außerplanmäßige Abschreibungen haben zu erfolgen auf den niedrigeren, am Bilanzstichtag beizulegenden Wert.^{^[1]} Die Abschreibung auf diesen Wert ist zwingend, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Zudem besteht das Wahlrecht, auch bei nur vorübergehender Wertminderung von Vermögensgegenständen des Finanzanlagevermögens gem. § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben.

Rz. 30

Unternehmen, die auf einen unter den planmäßig fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Wert abgeschrieben haben, haben nach dem Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung pflichtgemäß die Gegenstände wieder mit einem höheren Wert, maximal mit den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ausnahme ist der Geschäfts- oder Firmenwert, für den ein Zuschreibungsverbot besteht.

[1] Vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB.

4.2 Steuerrechtliche Bewertungsgrundsätze

Rz. 31

Mit dem BilMoG ist die umgekehrte Maßgeblichkeit gestrichen worden, sodass steuerliche Wertansätze nicht mehr in die Handelsbilanz übernommen werden dürfen.

Rz. 32

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem "an deren Stelle tretenden Wert" anzusetzen. Hierunter wird der Einlagewert, der Wert anlässlich einer Betriebseröffnung oder anlässlich einer Neubewertung, etwa infolge der Währungsreform 1948 oder der Wiedervereinigung 1990, verstanden.

Rz. 33

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG darf abnutzbares und nicht abnutzbares Anlagevermögen nur dann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Hinsichtlich der Voraussetzung der "voraussichtlich dauernden Wertminderung" knüpft § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 2 EStG an die entsprechende Formulierung in § 253 Abs. 3 HGB an. Von einer dauernden Wertminderung ist auszugehen, wenn

der Wert eines Wirtschaftsguts des abnutzbaren Anlagevermögens zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt;^{^[1]}
die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.^{^[2]} Davon ist beispielsweise auszugehen, wenn fundamentale Daten die Erholung des Kurses eines börsennotierten Wertpapiers ausschließen,^{^[3]} nicht aber bei einem über einen Zeitraum von 3,5 Jahren unter dem Börsenkurs liegenden Teilwert.^{^[4]}

Rz. 34

Wird eine Teilwertabschreibung aufgrund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung vorgenommen, so hat der Bilanzierende in jedem folgenden Wirtschaftsjahr nachzuweisen, dass der Teilwert weiterhin unter den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes liegt. Gelingt dieser Nachweis nicht, so muss er nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG auf den höheren Teilwert, maximal aber bis zu den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuschreiben.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 25.2.2000, IV C 2 – S 2171b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372, Tz. 6, bestätigt durch BFH, Urteil v. 14.3.2006, I R 22/05, BStBl 2006 II S. 680.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 25.2.2000, IV C 2 – S 2171b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372, Tz. 11.

[3] Vgl. FG Köln, Urteil v. 21.6.2006, 13 K 4033/05, EFG 2006 S. 1414; Rev. eingelegt, Az. beim BFH I R 58/06.

[4] Vgl. FG Sachsen-Anhalt, Beschluss v. 26.10.2005, 1 V 1146/05, EFG 2006 S. 98.

4.3 Übersicht über handels- und steuerrechtliche Bewertungsgrundsätze

Rz. 35

Das Verhältnis der Vorschriften zur Bewertung des Anlagevermögens in Handels- und Steuerbilanz gibt die folgende Übersicht wieder, wobei es seit dem BilMoG keine rechtsformspezifischen Unterschiede bezüglich der Bewertungsgrundsätze gibt:

Anlagevermögen	Handelsbilanz	Steuerbilanz
Ausgangswert	Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach § 255 Abs. 1, 2 HGB	Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 2 Satz 1 EStG
Planmäßige Abschreibung abnutzbarer Vermögensgegenstände	Zwingend nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB	Absetzung für Abnutzung nach §§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 7 EStG
Außerplanmäßige Abschreibungen
auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei dauernder Wer...