Anrechnung ausländischer Quellensteuer

Leitsatz

Die im Rahmen der Ermittlung der Höhe der anzurechnenden ausländischen Quellensteuern maßgebende Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG enthält mit der Bezugnahme auf die "diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen" einen spezifischen Veranlassungsbezug, der den Abzug von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht begrenzt.

Normenkette

§ 34c Abs. 1 Satz 4, Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG, § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG, Art. 12, Art. 24 DBA-China 1985

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, ist u.a. in der …industrie tätig. Sie hält neben weiteren Beteiligungen 100 % der Anteile an der chinesischen X. Die Entwicklungsaktivitäten werden schwerpunktmäßig am Stammsitz in Deutschland durchgeführt. Die Entwicklung eines neuen Produkts kann, je nach Innovationsgrad und Anforderung der Kunden, mehr als ein Jahr in Anspruch nehmen. Muss das Produkt auf Anforderung des Kunden im Ausland produziert werden, überlässt die Klägerin das Entwicklungsergebnis entgeltlich an die jeweilige Auslandstochter zur Nutzung. Dies geschah etwa ab dem Jahr 2010 bis zum Jahr 2012 durch Zahlung eines Einmalbetrags, der durch Anwendung der sog. Kostenaufschlagsmethode ermittelt wurde. Diese Zahlungen unterlagen einem Quellensteuerabzug im Ausland.

Im Jahr 2011 (Streitjahr) erzielte die Klägerin aus den an X überlassenen Entwicklungsergebnissen Lizenzeinnahmen, auf die in China in einer Höhe von 10 % Quellensteuer einbehalten wurde. Im Zusammenhang mit diesen Lizenzeinnahmen waren im Streitjahr Betriebsausgaben i.H.v. … EUR angefallen. Für laufende und noch nicht abgeschlossene Entwicklungsarbeiten, die in späteren Jahren zu Lizenzvergaben und Lizenzeinnahmen aus China geführt haben, waren im Streitjahr bereits weitere Aufwendungen entstanden.

Das FA erfasste im Bescheid über KSt für das Streitjahr die Lizenzeinnahmen aus China als Betriebseinnahmen der Klägerin, rechnete die chinesische Quellensteuer aber nicht auf die KSt an. Die Klägerin beantragte daraufhin die Änderung des Bescheids gemäß § 164 Abs. 2 AO mit dem Ziel, die in China gezahlte Quellensteuer i.H.v. 10 % sowie zusätzliche fiktive Quellensteuer i.H.v. 5 % anzurechnen. Sie berief sich dabei auf Art. 12, 24 DBA-China. Dazu erstellte sie eine Höchstbetragsberechnung, nach der chinesische Quellensteuer in einer Höhe von (zuletzt) … EUR auf die inländische KSt des Streitjahres anzurechnen sei. Die Aufwendungen für die laufenden Entwicklungsarbeiten i.H.v. … EUR, deren Ergebnisse erst später zu Überlassungsverträgen mit X geführt hätten, seien für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nicht in die Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus China einzubeziehen und dementsprechend in den mitgeteilten chinesischen Einkünften nicht zu berücksichtigen.

Das FA vertrat hingegen die Auffassung, dass es für Zwecke der Anrechnung gemäß § 34c Abs. 1 EStG erforderlich sei, alle Betriebsausgaben bei der Ermittlung der chinesischen Einkünfte zu berücksichtigen, die im Streitjahr aus derselben Einkunftsquelle, nämlich den Einkünften aus Lizenzen mit China, angefallen seien. Dies gehe über eine ausschließlich projektbezogene Ermittlung der Einkünfte hinaus. Vielmehr seien auch solche Betriebsausgaben des Streitjahres für andere Projekte einzubeziehen, bei denen es wegen der mehrjährigen Projektentwicklung erst in späteren Jahren zur Erzielung von Lizenzerlösen komme. Auch im Rahmen des Einspruchsverfahrens blieb das FA bei dieser Auffassung.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (FG Münster, Urteil vom 21.11.2018, 9 K 4187/14 K, Haufe-Index 13012013, EFG 2019, 547).

Entscheidung

Der BFH hat die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Die Gründe dafür können den Praxis-Hinweisen entnommen werden.

Hinweis

1. Im Streitfall ging es um die Anrechnung chinesischer Quellensteuern. Das einschlägige DBA-China sieht für die Ermittlung der anzurechnenden chinesischen Steuer ausdrücklich die Anwendung des innerstaatlichen Rechts vor, was letztendlich bei einer GmbH als Klägerin über den Weg des § 26 KStG zur Regelung des § 34c EStG führt. Zentral für die Anwendung dieser Vorschrift ist die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags. Und diesbezüglich stritten die Beteiligten im Hinblick auf die Ermittlung der Höhe der anzurechnenden chinesischen Quellensteuer allein darüber, in welchem Umfang Betriebsausgaben anzusetzen sind.

2. Dazu bestimmt § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG, dass Betriebsausgaben abzuziehen sind, "die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen".

Im Streitfall gab es zwei Betriebsausgabenpositionen. Zum einen gab es Entwicklungsaufwendungen, die im selben Jahr (dem Streitjahr) angefallen waren wie die mit chinesischer Quellensteuer belasteten Lizenzeinnahmen. Zum anderen gab es Entwicklungsaufwendungen, die ebenfalls im Streitjahr angefallen waren, die aber erst in späteren Jahren zu Lizenzvergaben und entsprechenden Lizenzeinnahmen führten. Das FA wollte beide Aufwandspositionen im Rahmen der Höchstbetragsrechnu...