Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c EStG

Leitsatz

1. Höchstbetrag für die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die inländische Steuer nach § 34c EStG ist die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer; dabei gilt eine zeitliche und sachliche Begrenzung, so dass nur die Steuer anrechenbar ist, die auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen und in die inländische Veranlagung als "ausländische Einkünfte" i.S. des § 34d EStG einbezogenen Einkünfte entfällt ("Verhältnisrechnung").

2. Eine Verhältnisrechnung (im Streitfall nach Maßgabe der steuerauslösenden/positiven Einkünfte) ist auch dann vorzunehmen, wenn im Ausland zwar eine Schedulenbesteuerung für bestimmte Einkünfte vorgesehen ist (hier: US-amerikanische "Capital Gain Tax"), aber in der konkreten Veranlagung der Steuersatz der Schedule – als Ergebnis einer "Günstigerrechnung" – letztlich einheitlich auf das (auch andere Einkünfte und Abzugsposten enthaltende) Gesamteinkommen ("Taxable Income") angewendet wird.

Normenkette

§ 34c Abs. 1 Satz 5 EStG

Sachverhalt

Der Kläger war an drei Gesellschaften mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) beteiligt: An der "AAA, Inc." – AAA – (zu 33,33 %) – einer Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsaktivität darin bestand, ihren Grundbesitz (USA) zum Zwecke des Betriebs von Landwirtschaft zu verpachten – und an den Personengesellschaften "BBB, LLC" – BBB – (zu 29,55 %) und "CCC, LLC" – CCC – (zu 10 %), den jeweiligen Pächterinnen. Im Streitjahr 2010 bezog der Kläger in den USA dort deklarierte Einkünfte aus mehreren Einkunftsquellen, die der US-amerikanischen Besteuerung unterlagen, u.a. Gewinne aus der Veräußerung der genannten US-Beteiligungen (… US‐$), davon … US‐$ aus der Veräußerung der Beteiligung AAA. Aus den Vorjahren bestanden US-Verlustvorträge ("Loss Carryover") i.H.v. … US‐$ (negative Einkünfte aus den Beteiligungen BBB und CCC). Das Gesamteinkommen vor Abzug der Verlustvorträge betrug … US‐$, das "Taxable Income" … US‐$. Der inländischen ESt-Erklärung des Streitjahres war der US-Steuerbescheid beigefügt, aus dem sich die konkrete Berechnung der US-(ESt‐)Steuer ergab.

Der Kläger hat die festgesetzte US-Steuer in den USA bezahlt, bevor die deutsche ESt festgesetzt wurde.

Im Rahmen der inländischen Steuererklärung machte der Kläger für die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der BBB und der CCC die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 13 Abs. 3 DBA-USA 1989/2008 geltend und berücksichtigte die Einkünfte bei der Berechnung der inländischen Steuer im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der AAA ordnete er den (steuerpflichtigen) Einkünften i.S.d. § 17 EStG zu und beantragte unter Hinweis auf Art. 23 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 und Art. 13 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 die Anrechnung der auf den Veräußerungsgewinn gezahlten US-Steuer in bestimmter Höhe.

Nachdem das FA der Steuererklärung zunächst gefolgt war, erging unter dem 23.6.2016 ein Änderungsbescheid unter Ansatz von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen i.H.v. … EUR; ausländische Einkünfte, die nicht der deutschen ESt unterliegen, wurden mit … EUR in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen (Progressionsvorbehalt). Die Änderung beruhte (soweit hier streitig) darauf, dass die anrechenbaren US-Steuern um … EUR gekürzt wurden (nun: … EUR, vorher … EUR). Die US-Steuer sei nur nach dem Verhältnis der in Deutschland steuerpflichtigen US-Einkünfte (Hinweis auf Art. 13 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989/2008) zum US-Gesamteinkommen vor Abzug der Verlustvorträge anzurechnen (= 28,14 %).

Die Klage wurde vom FG abgewiesen (FG Nürnberg, Urteil vom 22.1.2020, 3 K 1441/18, Haufe-Index 13765085, EFG 2020, 723).

Entscheidung

Der BFH gab der dagegen gerichteten Revision des Klägers nicht statt. Die Gründe dafür können den Praxis-Hinweisen entnommen werden.

Hinweis

1. Im Besprechungsfall stellte sich die Streitfrage, mit welchem Betrag eine ausländische ESt im Rahmen der inländischen ESt-Veranlagung anrechenbar ist, wenn aus dem ausländischen Staat positive – einer sog. Schedulenbesteuerung (hier: "Capital Gains Tax") unterliegende – Einkünfte bezogen werden, die zum Teil in die inländische Bemessungsgrundlage eingehen (Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung) und zum Teil dem inländischen Progressionsvorbehalt unterliegen (Veräußerung von Personengesellschaftsbeteiligungen), diese aber bei der ausländischen Veranlagung im Rahmen der Ermittlung eines "Taxable Income" (Ermittlung eines ­Gesamteinkommens u.a. unter Verrechnung von ­Verlustvorträgen aus den ausländischen Personengesellschaftsbeteiligungen) als Bemessungsgrundlage für einen einheitlichen Steuertarif einbezogen werden.

2. Dass dem Grunde nach die Voraussetzungen für eine Anrechnung der US-Steuer gegeben waren, stand außer Streit.

3. Streitig war die Durchführung der sog. Verhältnisrechnung. Eine solche ist dann geboten, wenn in die ausländische Bemessungsgrundlage der ausländischen Steuer auch Einkünfte einfließen, die aus Si...