Leitsatz
1. Dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen grundsätzlich auch Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die der an einer Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter dieser zur Nutzung überlässt. Es findet jedoch keine Anwendung auf Aufwendungen, die vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung der Einkünfte in voller Höhe als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
2. Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt nicht für Wertminderungen und Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gehören und der Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen werden.
3. Der Grundsatz, dass bei endgültig einnahmeloser Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft das in § 3c Abs. 2 EStG normierte Teilabzugsverbot vor dem Veranlagungszeitraum 2011 keine Anwendung findet, gilt auch in Fällen, in denen die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird und es um den Umfang der Abzugsfähigkeit laufender Aufwendungen geht.
Normenkette
§ 3 Nr. 40, § 3c, § 52 Abs. 8a EStG
Sachverhalt
Die klagende Besitz-GbR hatte ein Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine personenidentische Betriebs-GmbH verpachtet. Nachdem die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten war, zahlte sie im Streitjahr 2005 keine Pacht mehr. Im Jahr 2008 musste die GmbH ihren Betrieb schließlich ganz einstellen und wurde liquidiert. Zu Gewinnausschüttungen war es seit Bestehen der GmbH nicht gekommen.
Das FA kürzte im Jahr 2005 sämtliche Betriebsausgaben der GbR, weil es von einem wirtschaftlichen Zusammenhang der Ausgaben mit den Einkünften aus der Beteiligung an der GmbH i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG damaliger Fassung ausging. Das FG teilte die Auffassung des FA (FG Nürnberg, Urteil vom 14.6.2010, 1 K 994/2007).
Entscheidung
Der BFH verwies das Verfahren an das FG zurück, weil noch weitere Feststellungen zum Sachverhalt getroffen werden müssten. Zwar sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht auf die Pacht ausgegangen sei. Selbst in einem solchen Fall seien aber nicht alle Betriebsausgaben vom Halbabzugsverbot betroffen, insbesondere nicht solche, die mit der Substanz des verpachteten Grundstücks zusammenhingen. Außerdem gelte das Teilabzugsverbot auch nicht bei einer endgültig einnahmelosen betrieblichen Beteiligung. Hierzu seien noch Feststellungen zu treffen.
Hinweis
1. Die Entscheidung ergänzt die BFH-Urteile vom 18.4.2012, X R 5/10 (BFH/PR 2012, 297) und X R 7/10 (BFH/PR 2012, 298), in denen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen an eine GmbH, deren Anteile zum Betriebsvermögen gehören, vom Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ausgenommen worden sind.
Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten, die mit dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalanlagen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen nur mit demselben Prozentsatz abgezogen werden, mit dem die Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG nicht steuerfrei sind. Weil ein mittelbarer Zusammenhang mit der Beteiligung ausreicht, vertritt die Finanzverwaltung, dass auch Betriebsausgaben, die nicht auf die Beteiligung selbst entfallen, aber mit der Beteiligung zusammenhängen, dem Teilabzugsverbot unterliegen. Dies betrifft insbesondere Refinanzierungskosten von Gesellschafterdarlehen oder Teilwertabschreibungen auf solche Darlehen.
Dieser Auffassung war der BFH mit den o.g. Urteilen vom 18.4.2012 entgegengetreten, weil Darlehen gegenüber der Beteiligung eigenständige Wirtschaftsgüter seien, deren Besteuerung nicht dem Teileinkünfteverfahren folge. Der unmittelbare Zusammenhang von Betriebsausgaben mit der Substanz des Darlehens verdränge den mittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung. Die Finanzverwaltung hat diese Urteile noch nicht zur allgemeinen Anwendung vorgesehen.
2. Das jetzige Urteil betrifft darüber hinausgehend auch alle anderen Wirtschaftsgüter, die in mittelbarem Zusammenhang mit der betrieblichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stehen, insbesondere Grundstücke, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen werden. Soweit Wertsteigerungen der Wirtschaftsgüter – wie etwa bei Grundstücken – der vollen Besteuerung unterliegen, müssen auch alle auf die Substanz der Güter bezogenen Betriebsausgaben voll abgezogen werden können. Das betrifft neben Abschreibungen z.B. auch Erhaltungsaufwendungen.
Bei anderen Betriebsausgaben kommt es für die Frage, ob das Teilabzugsverbot Anwendung findet, nach Meinung des BFH darauf an, wodurch die Ausgabe vorrangig veranlasst ist: durch die Erzielung von voll steuerpflichtigen Einkünften oder durch die Erzielung der dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Beteiligungseinkünfte. Ein Zusammenhang mit Beteiligungseinkünften wird insbesondere bei der verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft bestehen, wenn die Verbilligung nicht fremdüblich ist ...