Leitsatz
Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einem Gesellschafter, hier einer KG, im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen.
Normenkette
§ 15a Abs. 1, Abs. 4 EStG, § 39 Abs. 2 Nr. 2, § 179 Abs. 1, Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 5 FGO
Sachverhalt
Eine gewerblich geprägte Einheits-GmbH & Co. KG hielt 94 % der Anteile an einer grundstücksverwaltenden GbR. Die verbleibenden 6 % der Anteile an der GbR hielt der einzige Kommanditist der KG. Im Streitjahr erzielte die GbR einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung und auch die KG erwirtschaftete aus eigener Tätigkeit einen Verlust.
Das FA behandelte die dem Kommanditisten zugewiesenen Verlustanteile insgesamt als verrechenbar nach § 15a EStG, weil das Kapitalkonto des Kommanditisten schon am Ende des Vorjahrs negativ gewesen war. Gegen die Feststellung der verrechenbaren Verluste wandten sich die KG und der Kommanditist mit dem Argument, § 15a EStG sei nicht anwendbar, soweit ein Verlust aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft mit unbeschränkter Haftung durch eine KG durchgeleitet werde.
Das FG wies die Klage als unbegründet ab (FG Münster, Urteil vom 12.4.2016, 5 K 3838/13 F, Haufe-Index 9558639, EFG 2016, 1253).
Entscheidung
Die Revision hatte keinen Erfolg. Auch nach Meinung des BFH waren die Verluste, die dem Kommanditisten aus dem Verlustanteil der KG von der GbR zugerechnet worden waren, Bestandteil der nur verrechenbaren Verluste. § 15a EStG sei nur auf Ebene der KG anzuwenden, weshalb die Haftungsverhältnisse bei der GbR unberücksichtigt bleiben müssten.
Hinweis
1. Das Urteil betrifft den Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur, bei dem eine beschränkte Haftung i.S.d. § 15a EStG auf der Ebene eines Gesellschafters der Obergesellschaft vorliegt. Werden diesem Gesellschafter Verlustanteile von der Obergesellschaft zugewiesen und führt dies zur Begründung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos dieses Gesellschafters, können die betreffenden Verlustanteile nicht zum Ausgleich anderer positiver Einkünfte des Gesellschafters genutzt werden, sondern allein zur Verrechnung mit späteren Gewinnanteilen aus derselben Gesellschaft.
2. Verfahrensrechtlich werden die betreffenden verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festgestellt. Dies geschieht i.d.R. in Verbindung mit der Gewinnfeststellung, ist aber ungeachtet der Verbindung ein eigenständiger Verwaltungsakt, der auch eigenständig angefochten werden muss. Befugt zur Anfechtung der Feststellung verrechenbarer Verluste ist immer der betroffene Gesellschafter selbst. Wird die Feststellung mit der Gewinnfeststellung verbunden, kann nach ständiger Rechtsprechung auch die Gesellschaft gegen die Feststellung der verrechenbaren Verluste vorgehen.
3. Ob der Verlustanteil des Obergesellschafters aus einem von der Obergesellschaft selbst erwirtschafteten Verlust oder aus Verlustanteilen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft resultiert, ist grundsätzlich ohne Bedeutung. Die Besonderheit des Falls lag allerdings darin, dass neben der Ober-KG auch deren Kommanditist voll haftender Gesellschafter der Untergesellschaft war. Soweit der Verlustanteil der Ober-KG auf ihn entfiel, bestand daher im Ergebnis keine auf die Kommanditeinlage beschränkte Haftung. Dennoch behandelt der BFH diesen Verlustanteil als nur verrechenbar, weil § 15a EStG allein an die Haftung aus der KG anknüpft.
4. Die weitere Besonderheit des Falls, dass die Untergesellschaft eine Zebragesellschaft war, hatte darauf keine Auswirkung.
Man möchte meinen, dass bei Beteiligung an einer Zebragesellschaft nie das Problem der doppelten Anwendung des § 15a EStG entstehen könnte, weil das Vermögen der Zebragesellschaft anteilig dem Obergesellschafter zugerechnet wird und dementsprechend ertragsteuerrechtlich keine doppelstöckige Struktur besteht. Allerdings kann auch eine Zebragesellschaft eine KG sein, die dem gewerblich beteiligten und beschränkt haftenden Gesellschafter lediglich verrechenbare Verlustanteile vermittelt. Denn § 15a EStG findet auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechende Anwendung (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dann müssten in Bezug auf § 15a EStG wohl auch die Grundsätze für doppelstöckige Personengesellschaften angewendet werden.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 19.9.2019 – IV R 32/16