OFD Karlsruhe, Verfügung v. 19.9.2005, S 227.5/16 - St 224
Bezug: Grenzgängerhandbuch Fach B Teil 2 Nr. 2
Hinsichtlich der Anwendung des Alterseinkünftegesetzes (vgl. „Der aktuelle Tipp zur steuerlichen Behandlung der Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz” des Finanzministeriums, Link: www.finanzministerium.baden-wuerttemberg.de) (AltEinkG) auf die Besteuerung von Zahlungen in bzw. aus Schweizer Pensionskassen – insbesondere bei Grenzgängern in die Schweiz – ergeben sich ab dem Veranlagungszeitraum 2005 verschiedene Neuerungen. Nach den Erörterungen auf Bundesebene gilt Folgendes:
1. Allgemeines
Die Regelungen der § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG n.F. (EStG n.F. bezieht sich jeweils auf die nach dem AltEinkG ab 2005 gültige Fassung des EStG) werden auch auf ausländische gesetzlichen Rentenversicherungen angewandt. Das Schweizer Altersvorsorgesystem (Zu Einzelheiten vgl. Grenzgängerhandbuch Fach B Teil 2 Nr. 2) unterscheidet sich in wesentlichen Teilen vom deutschen Vorsorgesystem. Die Auszahlungen aus der Schweizer AHV (Alters- und Hinterlassenenversicherung, sog. 1. Säule) sind unstreitig Zahlungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung. Problematisch ist die Einordnung der nach dem BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, sog. 2. Säule) errichteten Schweizer Pensionskassen.
Im Gegensatz zur deutschen betrieblichen Altersversorgung ist die sog. berufliche Vorsorge der 2. Säule in der Schweiz nach dem BVG obligatorisch, d.h. alle Arbeitnehmer sind verpflichtet, einer Pensionskasse beizutreten bzw. die Arbeitgeber sind verpflichtet eine derartige Möglichkeit für ihre Arbeitnehmer zu schaffen. Die Arbeitgeber haben Pflichtbeiträge zur Pensionskasse zu leisten (freiwillige Beiträge sind daneben möglich), für die in Deutschland bei der Veranlagung von Schweizer Grenzgängern die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG angewandt wird (vgl. unten Tz. 2). Das Schweizer Pensionskassensystem entspricht daher einer gesetzlichen Rentenversicherung.
2. Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse
Die Arbeitgeberbeiträge, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung gezahlt werden, sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Die Schweizer Arbeitgeber haben die Möglichkeit, im jeweiligen Pensionskassereglement festzulegen, dass sie für die Arbeitnehmer höhere Beiträge an die Pensionskasse entrichten, als gesetzlich nach dem BVG vorgeschrieben ist. Auf diese freiwilligen Arbeitgeberbeiträge ist § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG sinngemäß anzuwenden (zur Berechnung vgl. Seite 4 der Anlage N-Gre). Die § 3 Nr. 62 EStG übersteigenden freiwillig gezahlten Arbeitgeberbeiträge stellen steuerpflichtiger Arbeitslohn dar.
Für die übersteigenden steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge scheidet eine Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG und § 10a/Abschnitt XI EStG aus. Die Schweizer Pensionskasse erfüllt aufgrund der Möglichkeiten zur Beitragsrückerstattung und wegen der Wohneigentumsförderung nicht die Voraussetzungen dieser Vorschriften. Es handelt sich daher auch nicht um begünstigte Altersvorsorgeverträge nach § 82 Abs. 1 EStG.
3. Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.
Die Beiträge des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers (inkl. der steuerpflichtigen Zuschüsse) zur AHV und zur Schweizer Pensionskasse sind als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen der Basisversorgung als Sonderausgaben abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.). Die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind allerdings vom Gesamtbetrag wieder abzuziehen (vgl. Beispielsfälle der nachfolgenden Tz. 5).
Beim Sonderausgabenabzug wird nicht zwischen gesetzlichen und freiwilligen Beiträgen unterschieden. Alle Zahlungen in eine gesetzliche Rentenversicherung (z.B. auch der freiwillige Einkauf in die Pensionskasse) sind daher im Rahmen der Basisversorgung abzugsfähig.
4. Besteuerung in der Auszahlungsphase
4.1. Rentenzahlungen aus der AHV und aus der Schweizer Pensionskasse
Die Rentenzahlungen aus der AHV und der Schweizer Pensionskasse nach Eintritt des Versorgungsfalles sind grundsätzlich mit dem Besteuerungsanteil als sonstige Einkünfte zu erfassen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F.); bei Renteneintritt bis einschließlich 2005 mit einem Besteuerungsanteil i.H.v. 50 %.
Auf Antrag wird ein günstigerer Ertragsanteil auf Leibrenten und andere Leistungen angewandt, sofern diese Zahlungen auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die den Höchstbetrag zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragsbemessungsgrenze; das BMF-Schreiben vom 24.2.2005 enthält in der Anlage eine Zusammenstellung der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für die Jahre 1927 bis 2004, BStBl 2005 I S. 450 , Anlage) überschritten haben (sog. freiwillige Beiträge, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG n.F.). Der Steuerpflichtige muss dabei nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn...