7.1 Grundlagen
Rz. 81
Nach der Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW zur Bilanzierung privater Zuschüsse kann in bestimmten Fällen ein bilanzieller Ausweis von Anzahlungen auch im Zusammenhang mit der Bilanzierung privater Zuschüsse auftreten. Im Folgenden wird die Behandlung privater Zuschüsse nur insoweit dargestellt, wie sich hieraus ein Ausweis unter den Bilanzposten "Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen" sowie "Anzahlungen auf Vorräte" bzw. "Anzahlungen auf Sachanlagen" ergibt.
Rz. 82
Die Gewährung von Zuwendungen oder Vergünstigungen von privater Seite als Zuschuss stellt für Unternehmen in der Praxis keine Seltenheit dar. Öffentlichen Zuwendungen werden in der Regel aus struktur- oder wirtschaftspolitischen Gründen gewährt und sehen häufig keine unmittelbare Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsempfängers gegenüber dem Zuwendungsgeber vor. , Private Zuschüsse, die im Rahmen einer Geschäftsbeziehung unter fremden Dritten gewährt werden, beruhen grundsätzlich auf einem ökonomisch ausgeglichenen Austauschverhältnis. So kann die Absicht des Zuschussgebers z. B. darin bestehen, durch die Gewährung eines Zuschusses die Beschaffung benötigter Produktionsfaktoren zu sichern bzw. zu erleichtern oder den Absatz eigener Leistungen zu fördern.
7.2 Arten privater Zuschüsse
Rz. 83
Private Zuschüsse werden allgemein als Investitionszuschüsse oder Aufwands- oder Ertragszuschüsse gewährt. Ein Investitionszuschuss liegt vor, wenn der Zuschuss auf die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen gerichtet ist, die der Zuschussempfänger für Zwecke des Zuschussgebers zu verwenden hat. Ein Aufwands- oder Ertragszuschuss ist gegeben, wenn der Zuschuss zum Zwecke der Kompensation von Aufwendungen bzw. Mindererträgen erfolgt, die der Zuschussempfänger im Interesse des Zuschussgebers tätigt bzw. in Kauf nimmt.
Rz. 84
Allerdings können neben den Investitions- und Aufwands- bzw. Ertragszuschüssen in der Praxis insbesondere von Gesellschaftern auch Zuschüsse ohne Gegenleistungsverpflichtung z. B. zum Zwecke der Sanierung gewährt werden, z. B. auch durch einen Forderungsverzicht nach § 397 BGB.
Rz. 85
Nach den vorstehenden Grundsätzen lassen sich private Zuschüsse wie folgt gemäß HFA 2/1996 i. d. F. 2013 einteilen:
Rz. 86
Ein Ausweis unter den "Anzahlungen" kann nur in Betracht kommen bei Investitionszuschüssen, nicht jedoch bei Aufwands- und Ertragszuschüssen oder bei (Gesellschafter-)Zuschüssen ohne Gegenleistungsverpflichtung.
7.3 Bilanzierung beim Zuschussempfänger
7.3.1 Eigentum verbleibt beim Zuschussempfänger
Rz. 87
Liegt ein Zuschuss mit Gegenleistungsverpflichtung vor und verbleibt das Eigentum an dem bezuschussten Vermögensgegenstand beim Zuschussempfänger, so verlangt das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB enthaltene Realisationsprinzip, dass die Leistung des Vertragspartners nur insoweit als Ertrag vereinnahmt werden darf, wie der Kaufmann seine dafür zu erbringende Gegenleistung erbracht hat. Dabei sind bei einem Investitionszuschuss alle bestehenden Hauptpflichten zu berücksichtigen. Da der Zuschuss nicht allein Entgelt für die Anschaffung oder Herstellung des Vermögensgegenstands, sondern auch Entgelt für die Erfüllung eines bestimmten Verhaltenszwecks ist, erbringt der Zuschussempfänger erst mit der Erfüllung auch der Verhaltensverpflichtung vollständig die dem Zuschuss zugrunde liegende Gegenleistung.
Rz. 88
Die vom Zuschussempfänger über die reine Anschaffung oder Herstellung des Investitionsobjekts hinaus eingegangenen Hauptpflichten können zeitbezogen (z. B. zeitbestimmte Lieferungsbereitschaft) oder mengenbezogen (z. B. festgelegte Liefermenge) sein. In der Praxis liegen der Zuschussgewährung in der Regel Kombinationen dieser Verpflichtungsarten zugrunde. Die erfolgswirksame Vereinnahmung richtet sich nach der Erfüllung dieser Verpflichtungen.
Rz. 89
Bei einer zeitbezogenen Gegenleistung des Zuschussempfängers ist der Zuschuss ratierlich zu vereinnahmen. Der Teil des Zuschusses, der auf die noch nicht erfüllte zeitbezogene Gegenleistungsverpflichtung des Zuschussgebers entfällt, ist gemäß § 250 Abs. 2 HGB als Rechnungsabgrenzungsposten zu passivieren, wenn das für Rechnungsabgrenzungsposten vorgesehene Kriterium "für eine bestimmte Zeit" (ggf. durch Schätzung) als erfüllt anzusehen ist. Ist der Zeitraum der Leistungserbringung des Zuschussempfängers dagegen nicht hinreichend konkretisierbar, ist der erhaltene Zuschuss gemäß § 266 Abs. 3 HGB als "erhaltene Anzahlung auf Bestellungen" zu passivieren, soweit Leistungen dieser Art im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit beim Zuschussempfänger typischerweise erbracht werden. Anderenfalls ist eine "sonstige Verbindlichkeit" auszuweisen. Eine sofortige ertragswirksame Vereinbarung verbietet sich in diesem Fall.
Rz. 90
Zu jedem folgenden Bil...