Leitsatz
1. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim kommen als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen.
2. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei.
3. Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen ist entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen zu schätzen.
4. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen.
Normenkette
§ 33, § 33a Abs. 1, § 32a EStG
Sachverhalt
Die verheirateten Kläger waren im Streitjahr (2013) in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest, dass die Klägerin nach einem Krankenhausaufenthalt nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Kläger war pflegebedürftig i.S.d. Pflegestufe 2. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger die Kosten der Heimunterbringung abzüglich einer Haushaltsersparnis für eine Person als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG geltend. Das FA erkannte die geltend gemachten Aufwendungen dem Grunde nach an. Es kürzte sie jedoch um eine Haushaltsersparnis für jeden der Kläger. Die dagegen erhobene Klage wies das FG ab (FG Nürnberg, Urteil vom 4.5.2016, 3 K 915/15, Haufe-Index 9599253, EFG 2016, 1440).
Entscheidung
Die Revision der Kläger war nur insoweit begründet als die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG stufenweise zu ermitteln und entsprechend zu mindern ist (BFH, Urteil vom 19.1.2017, VI R 75/14, BFH/NV 2017, 675).
Hinweis
1. Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH, Urteil vom 14.11.2013, VI R 20/12, BFH/NV 2014, 757, BFH/PR 2014, 187; BFH, Urteil vom 9.12.2010, VI R 14/09, BFH/NV 2011, 892, BFH/PR 2011, 222; BFH, Urteil vom 30.3.2017, VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).
2. Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen. Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (z.B. BFH, Urteil vom 10.8.1990, III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und BFH, Urteil vom 15.4.2010, VI 51/09, BFH/NV 2010, 1535, BFH/PR 2010, 327; jeweils m.w.N.).
3. Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (z.B. BFH, Urteil vom 15.4.2010, VI 51/09, a.a.O.). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 EStR). Diese Schätzung ist realitätsgerecht und nicht zu beanstanden. Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts. Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.
4. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u. Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind.
5. Die Kürzung der Aufwendungen eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der zweifache Ansatz einer Haushaltsersparnis i.H.d. in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt. Denn der Ansatz diese...