Ausbau, Umbau und Erweiterung

Zusammenfassung

Überblick

Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Herstellungskosten sind nur im Wege der AfA zu berücksichtigen. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (ständige Rechtsprechung, u. a. BFH, Urteil v. 13.3.2018, IX R 41/17, BFH/NV 2018 S. 1009).

Bei baulich die Substanz betreffenden Veränderungen an bestehenden Gebäuden stellt sich zudem die Frage, ob nachträgliche Herstellungskosten des "Altgebäudes" vorliegen oder ob ggf. ein anderes neues Wirtschaftsgut entsteht.

Bei Umbaumaßnahmen liegt ein Neubau nur dann vor, wenn die eingefügten Neubauteile dem Gesamtgebäude das Gepräge geben, sodass es in bautechnischer Hinsicht neu ist. Das ist der Fall, wenn die tragenden Gebäudeteile in überwiegendem Maße ersetzt werden.

Nachträgliche Herstellungskosten setzen die Veränderung eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts im Rahmen eines weiteren Herstellungsvorgangs voraus. Davon ist nur im Fall einer Erweiterung oder einer über den ursprünglichen Zustand des Wirtschaftsguts hinausgehenden wesentlichen Verbesserung auszugehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 2. und 3. Alt. HGB).

Ob eine wesentliche Verbesserung vorliegt oder nicht, entscheidet sich nach Rechtsprechung des BFH (z. B. BFH, Urteil v. 22.9.2009, IX R 21/08, BFH/NV 2011 S. 215) weder nach der zeitlichen Nähe zur Anschaffung noch nach der Höhe des getätigten Aufwands, sondern ausschließlich nach den Kriterien des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Eine wesentliche Verbesserung in diesem Sinne und damit Herstellungskosten sind dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird (BFH, Urteil v. 25.9.2007, IX R 28/07, BFH/NV 2008 S. 272, BStBl 2008 II S. 218).

Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung etwas Neues geschaffen wurde, also – gemessen an ihrer Funktion – bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, deren Einbau neben der Substanzmehrung auch eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge haben. Eine Erweiterung liegt auch bei Aufstockung eines Gebäudes, bei der Errichtung eines Anbaus und im Fall der Vergrößerung der nutzbaren Fläche vor.

Solange eine bisher vermietete Wohnung umgebaut, ausgebaut oder erweitert wird und aus diesem Grund nicht vermietet werden kann, ist dies für den Werbungskostenabzug unschädlich, wenn die Einkünfteerzielungsabsicht objektiv weiterhin besteht.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Hinweise zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungen für den Ausbau, Umbau oder die Erweiterung eines Gebäudes finden sich in § 255 HGB (Anschaffungs-/Herstellungskosten), in R 7.3 EStR (Bemessungsgrundlage für die AfA), H 7.3 EStH (Anschaffungskosten; Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten), H 7.4 EStH (Neubau) und in R 21.1 EStR (Erhaltungs- und Herstellungsaufwand). Grundlegende Erläuterungen des Begriffs Herstellungskosten finden sich u. a. im Urteil des BFH v. 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl 1990 II S. 830.

Zu Umbaukosten als Herstellungskosten s. auch BFH, Urteil v. 23.11.2004, IX R 59/03, BFH/NV 2005 S. 543. Ausführliche Erläuterungen zur steuerlichen Behandlung von Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss finden sich im BMF-Schreiben v. 10.7.1996, IV B 3 – S 1988 – 80/96, BStBl 1996 I S. 689.

1 Begriffsbestimmungen

Die Begriffe "Ausbau", "Umbau" und "Erweiterung" eines Gebäudes werden im EStG zwar erwähnt^[1], aber nicht im Einzelnen erläutert. Diese Begriffe werden vielmehr in § 17 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) näher umschrieben und gelten auch für Rechtsvorschriften außerhalb des II. WoBauG, wenn in diesen nicht etwas anderes bestimmt ist.^[2] Die Begriffsbestimmungen des § 17 II. WoBauG sind daher auch für steuerliche Zwecke anwendbar.^[3]

[1] z. B. § 6 b Abs. 1 Satz 3 EStG.

[2] § 100 II. WoBauG.

[3] BFH, Urteil v. 4.4.2001, X R 119/97, BFH/NV 2002 S. 320.

1.1 Ausbau

Der Begriff der Ausbauten wird in § 17 WoBauG umschrieben, und zwar auch mit Wirkung für das Steuerrecht.^[1] Ausbau eines bestehenden Gebäudes ist das Schaffen von Wohnraum durch Ausbau des Dachgeschosses oder durch eine unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umwandlung von Räumen, die nach ihrer baulichen Anlage und Ausstattung bisher anderen als Wohnzwecken dienten (z. B. Ausbau von Kellerräu...