Auslandstätigkeit / Lohnsteuer

1 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

Ist ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz im Inland im Ausland tätig, bleibt er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.^[1] Im Inland wird dabei grundsätzlich das Welteinkommen erfasst, wobei die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und der Auslandstätigkeitserlass eine eventuelle Steuerfreiheit und ggf. einen damit zusammenhängenden Progressionsvorbehalt regeln.^[2] Die Staatsangehörigkeit des Arbeitnehmers ist unbeachtlich. Dieser Grundsatz gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer im Ausland seinen Arbeitslohn von einem inländischen oder ausländischen Arbeitgeber bezieht.

Jeder inländische Arbeitgeber hat grundsätzlich auch von dem im Ausland gezahlten Arbeitslohn die Lohnsteuer zu erheben. Für die Auslandstätigkeit können aber auch steuerfreie Lohnteile gezahlt werden, z. B. bleibt ein etwa gezahlter Kaufkraftausgleich in bestimmten Grenzen steuerfrei.^[3]

[1] § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179; BMF, Schreiben v. 8.10.2024, IV C 5 – S 2367/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 1308 (zur gegebenenfalls erforderlichen Aufteilung des Arbeitslohns in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil).

[3] § 3 Nr. 64 EStG; R 3.64 LStR; H 3.64 LStH,

BMF, Schreiben v. 10.7.2024, IV C5 – S 2341/24/10001 :002, BStBl 2024 I S. 1102.

2 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates

Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit liegt das Besteuerungsrecht regelmäßig beim Tätigkeitsstaat. Dies wird durch das jeweils abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geregelt. Entscheidend sind immer die konkreten Regelungen in dem jeweiligen DBA.^[1]

Ausnahme beachten

Nach den DBA behält i. d. R. Deutschland das Besteuerungsrecht, wenn

• sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage innerhalb von 12 Monaten oder im Steuer- oder Kalenderjahr in dem anderen Staat aufhält,
• der Arbeitslohn nicht von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
• der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.

Progressionsvorbehalt beachten

Hat der ausländische Tätigkeitsstaat nach dem DBA das Besteuerungsrecht, bleiben die Arbeitslöhne (Einkünfte) in Deutschland regelmäßig steuerfrei. Sie unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt bei der Einkommensteuerveranlagung.^[2] Dies bedeutet, dass die übrigen im Inland erzielten steuerpflichtigen Einkünfte mit dem Steuersatz besteuert werden, der sich unter Einbeziehung der steuerfreien ausländischen Einkünfte ergeben würde.

Zur Anwendung des Progressionsvorbehalts ermittelt das Finanzamt die Einkünfte nach deutschem Recht. In diesem Fall wird die im Ausland auf den (ausländischen) Arbeitslohn gezahlte Steuer nicht auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet.

Grenzgängerregelung beachten

Besonderheiten ergeben sich für Grenzgänger, wenn das anzuwendende DBA eine Grenzgängerregelung enthält. Dies ist der Fall nur bei den DBA mit Frankreich, Österreich und der Schweiz.

Anrechnung ausländischer Steuern

Hat ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmer seinen Arbeitslohn im Inland und im Ausland zu versteuern, was bei einigen DBA-Staaten und grundsätzlich bei allen Nicht-DBA-Staaten als Tätigkeitsstaat der Fall ist, wird die ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet.^[3] Alternativ kann auf Antrag die ausländische Steuer bei der Einkünfteermittlung abgezogen werden.^[4]

[1] Eine Übersicht der geltenden DBA wird jährlich vom BMF veröffentlicht, zuletzt: BMF, Schreiben v. 15.1.2024, IV B 2 – S 1301/21/10048 :003, BStBl 2024 I S. 193.

[2] § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.

[3] § 34c Abs. 1 EStG; zur Anwendbarkeit in DBA-Fällen § 34c Abs. 6 EStG.

[4] § 34c Abs. 2 EStG; zur Anwendbarkeit in DBA-Fällen § 34c Abs. 6 EStG.

3 Auslandstätigkeitserlass

Ist der Arbeitnehmer in einem Staat tätig, mit dem kein DBA besteht, kann der von einem Arbeitgeber mit Sitz, Geschäftsleitung, Betriebsstätte oder einem ständigen Vertreter im Inland oder einem EU-/EWR-Staat gezahlte Arbeitslohn unter den Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) steuerfrei sein.^[1] Begünstigt sind nur bestimmte Tätigkeiten, zudem:

• muss die Auslandstätigkeit mindestens 3 Monate ununterbrochen in Nicht-DBA-Staaten ausgeübt werden,
• darf der Arbeitslohn nicht unmittelbar oder mittelbar aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt werden und
• der Arbeitnehmer muss nachweisen, dass die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in dem Tätigkeitsstaat einer Einkommensteuer i. H. v. durchschnittlich mindestens 10 % unterliegen und dass diese Steuer entrichtet wurde (Mindestbesteuerung).

Verzicht auf Lohnsteuerabzug möglich

Der Arbeitgeber kann nach dem Auslandstätigkeitserlass auf den Lohnsteuerabzug verzichten, wenn das Betriebsstättenfinanzamt für die betroffenen Arbeitnehmer (auf Antrag des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers) eine Freistellungsbescheinigung erteilt hat. Die Vergütungen sind ggf. in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufzuteilen.^[2] Die abschließende Prüfung der Steuerfreistellung des Arbeitslohns erfolgt im Rahmen d...