Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente

Leitsatz

1. Eine Realteilung kann auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

2. Wird dem ausscheidenden Mitunternehmer daneben eine Rente zugesagt, die aus künftigen Erträgen der fortbestehenden Sozietät oder dem Vermögen der Gesellschafter zu leisten ist und sich nicht als betriebliche Versorgungsrente darstellt, so erfüllt er einen Veräußerungstatbestand (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Hatte die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, so muss sie zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes zwingend zur Gewinn­ermittlung durch Bestandsvergleich übergehen.

3. Als Veräußerungsgewinn ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des übernommenen Teilbetriebs (Veräußerungspreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts des Kapitalkontos anzusetzen. Der Ansatz der Veräußerungsrente im Rahmen dieser Gewinnermittlung hängt nicht davon ab, ob für sie ein Wahlrecht auf Sofort- oder Zuflussbesteuerung besteht und wie dieses ausgeübt wurde.

4. Eine verbindliche Zusage des FA entfaltet Bindungswirkung nur zugunsten, nicht zulasten des Steuerpflichtigen. Betrifft sie eine einheitliche und gesonderte Feststellung, so können sich die anfechtungsberechtigten Feststellungsbeteiligten grundsätzlich nur einvernehmlich auf sie berufen. Geschieht dies nicht, so entfällt die Bindungswirkung auch dann, wenn sich einzelne Feststellungsbeteiligte unter Verstoß gegen ihre gesellschaftsrechtliche Treuepflicht von ihr lösen.

Normenkette

§ 18 Abs. 3 Satz 2, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1, Abs. 3 Satz 2, § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG, § 89 Abs. 2 AO

Sachverhalt

Die Klägerin war zu 20 % an einer WP/StB/RA-Sozietät beteiligt, die neben ihrer Hauptniederlassung in X die von der Klägerin geleitete Zweigniederlassung in Y unterhielt und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte. Im Sommer 2005 erteilte das FA antragsgemäß die verbindliche Auskunft, die Klägerin könne aus der Sozietät durch Übernahme der Y-Niederlassung und einer bis zu ihrem 65. Lebensjahr zu zahlenden monatlichen Rente nach Realteilungsgrundsätzen i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG zu Buchwerten ausscheiden; die Rente führe bei ihr zu einem Veräußerungsgewinn und bei den zurückbleibenden Gesellschaftern zu zusätzlichen Anschaffungskosten. Die Klägerin könne im Hinblick auf die ihr gewährte Rente das ertragsteuerliche Wahlrecht zwischen der Sofort‐ und der Zuflussbesteuerung ausüben.

Mit Vertrag vom 15.12.2005 wurde vereinbart, dass die Klägerin per 2.1.2006 aus der Sozietät ausscheiden und die Y-Praxis übernehmen, die X-Praxis aber von den übrigen Gesellschaftern weitergeführt werden solle. Der Vertrag bestimmte, dass keine besondere Ergebnisermittlung auf den Stichtag erfolgen sollte und die Klägerin für 2006 pauschal 850 EUR erhalten sollte. Der Saldo aller Bankkonten der Y-Praxis hatte diesen Gewinnanteil um 220.000 EUR zu übersteigen. Außerdem waren für die Reduzierung des Y-Personalbestandes (Abfindung, Lohnfortzahlung bei Freistellung, Rechtskosten) pauschal 80.000 EUR zu zahlen, zudem sollte die X-Praxis die Kosten für die Datenumstellung in Y bis zur Höhe von 10.000 EUR tragen. Ferner war die Sozietät verpflichtet, der Klägerin "zur wirtschaftlichen Absicherung und Versorgung" mit Wirkung ab 3.1.2006 eine monatliche Rente von 5.000 EUR bis Mai 2016 zu zahlen. Für diese Verpflichtung hafteten alle Gesellschafter auch persönlich. Seit dem 3.1.2006 wurde die Y-Praxis, der zuvor entsprechend den vorstehenden Vereinbarungen weitere 310.000 EUR zugeordnet worden waren, von der Klägerin geführt. Sowohl die Klägerin als auch die Sozietät ermittelten ihre Gewinne nach der Trennung durch Einnahmen­überschussrechnung.

Die Feststellungserklärung der Sozietät für 2006 wies einen Gesamtgewinn der Gesellschaft von 2,4 Mio. EUR aus; auf die Klägerin entfiel danach ein laufender Gewinn in Höhe von 850 EUR und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 623.000 EUR. In Höhe des Veräußerungsgewinns wurden bei den verbliebenen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungen Verluste abgezogen.

Das FA kam in einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass der erklärte Veräußerungsgewinn laufender Gewinn in der Form eines Übergangsgewinns sei. Die von der Sozietät eingereichte Auseinandersetzungsbilanz weise ein Kapitalkonto der Klägerin von 604.379,88 EUR aus, das sich aus den zum Stichtag anteilig noch nicht abgerechneten Forderungen und halbfertigen Mandantenarbeiten abzüglich anteiliger Verbindlichkeiten sowie aus den nach dem Auseinandersetzungsvertrag zu leistenden Zahlungen von insgesamt 310.000 EUR ergebe. Dieser Gewinn aus dem Übergang von der Einn...