Außenprüfung: Maritime Wirtschaft / 2.2 Fragen aufgrund einer Rückoption zur herkömmlichen Gewinnermittlung

2.2.1 Allgemeines zur Rückoption

Da der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn auch dann zu einer Steuer führen kann, wenn sich nach den herkömmlichen Gewinnermittlungsbestimmungen ein laufender Verlust ergibt und zudem ein etwaiger Verlust aus der Veräußerung des Seeschiffs nicht geltend gemacht werden kann, haben sich in den letzten, für die maritime Wirtschaft aus verschiedenen Gründen sehr schwierigen Jahren, viele Gesellschaften mit der Frage befasst, ob es nicht sinnvoll ist, aus der Gewinnermittlung nach § 5a EStG zurück zur herkömmlichen Gewinnermittlung zu wechseln.

Vorgesehen ist vom Gesetzgeber als normierter Normalfall, dass eine Abkehr von einer Gewinnermittlung nach § 5a EStG nach Ablauf einer Frist von 10 Jahren erfolgen kann ("Bindungsfrist"). § 5a Abs. 3 EStG ist hierbei die einschlägige Bestimmung zur Frage des Rückwechsels. Rechtsprechung des BFH zu dieser Thematik gibt es dabei bislang nicht, es sind aber zu verschiedenen Rechtsfragen Verfahren beim BFH anhängig. Die weiter unten dargestellten Rechtsfragen sind aber derzeit regelmäßig Gegenstand der Diskussion im Rahmen einer Betriebsprüfung bei einer Gesellschaft, die rückoptiert hat.

Die gesetzlich normierten Folgen des Rückwechsels lassen sich zusammenfassend wie folgt darstellen: Endet der Zeitraum der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage und wechselt der Steuerpflichtige zur herkömmlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG zurück, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buch- und dem Teilwert der Wirtschaftsgüter grds. in den folgenden 5 Jahren ratierlich zu mindestens einem Fünftel dem Gewinn hinzuzurechnen. Zudem ist in der Steuerbilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage letztmalig angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen dient, der Teilwert anzusetzen.^[1]

[1] Einzelheiten bei Dißars/Kahl-Hinsch, DStR 2013 S. 2092; Dißars, FR 2016 S. 395 (399).

2.2.2 Offene Fragen aus der Rückoption

Aus der Rechtslage nach einer Rückoption resultieren verschiedene Rechtsfragen, die als ungeklärt anzusehen sind.^[1] Zu nennen sind:

• Ein Antrag auf Rückoption wirkt grundsätzlich auf den 1.1. des Jahres der Antragstellung zurück. Die Rückoption auf den 1.1. eines Jahres hat zur Folge, dass zum 31.12. des Vorjahres die Teilwerte für alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar den Betrieb von Handelsschiffen dienen, neu zu ermitteln sind (vgl. § 5a Abs. 6 EStG). Strittig ist, ob dies auch für einen selbst geschaffenen Firmenwert gilt.^[2]
• Die Ermittlung des Teilwerts für das Schiff führt regelmäßig zu Diskussionen. Das Problem erinnert an die Diskussionen, die im Rahmen der Option gemäß § 5a Abs. 3 EStG a. F. geführt wurden, allerdings sind die Interessen jetzt umgekehrt verteilt. Regelmäßig wird dem Steuerpflichtigen nunmehr an einem hohen Teilwert gelegen sein Das Problem ist insbesondere, dass steuerliche Außenprüfungen oft Jahre später stattfinden. In diesem Zeitraum besteht eine große Unsicherheit, die dadurch umgangen werden sollte, dass mit dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt tatsächliche Verständigungen über die Teilwerte getroffen werden.^[3]
• Eine weitere kontrovers diskutierte Frage war und ist im Rahmen von Betriebsprüfungen immer noch, ob die Teilwerterhöhung zu einem erhöhten Abschreibungsvolumen insbesondere für das Schiff führen kann. Die Finanzverwaltung verneinte dies regelmäßig und vertritt auch immer noch die Ansicht, es solle kein weiteres AfA-Volumen geschaffen werden.^[4] Als Folge daraus verbleibt ein Buchwert, der sich aus dem Schrottwert und der evtl. Zuschreibung zum Ende des Jahres der letztmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG ergibt (Anhaltewert entsprechend § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsguts oder eines Mitunternehmers ergäbe sich insoweit eine Gewinnauswirkung. Die überwiegende Literatur vertritt die gegenteilige Ansicht und schreibt den Aufstockungsbetrag über eine neue Nutzungsdauer von 5 Jahren ab.^[5] Das FG Hamburg hat diese Auffassung ebenfalls bejaht.^[6] Der BFH diese Auffassung des FG Hamburg bestätigt und in einem Verfahren die Revision des Finanzamts zurückgewiesen.^[7] Allerdings hat Gesetzgeber auf diese Rechtsprechung des BFH dahingehend reagiert, dass dem § 5a Abs. 6 EStG ein neuer Satz angefügt wurde, der bewirken soll, dass auf den Aufstockungsbetrag keine Abschreibungen erfolgen. Dies gilt allerdings nicht für Altfälle, da der Gesetzgeber an dieser Stelle nicht in abgeschlossene Zeiträume eingegriffen hat.^[8]
• Ebenso strittig ist weiterhin die Frage, ob nach der Rückoption die aufzulösenden Unterschiedsbeträge gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % gekürzt werden dürfen. Nach den Entscheidungen des BFH vom 6.7.2005 und 13.12.2007 erfolgt während der Anwendung des § 5a EStG keine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG.^[9] Dies wird unter Hinweis auf § 7 Satz 3 GewStG begründet. Nach der Rückoption gilt § 7 Abs. 3 GewStG grundsätzlich nicht mehr. Fraglich ist allerdings, ob er für den Teils des Gewinns, der auf die Auflösung von Untersc...