Außerbilanzielle Korrekturen / 2.1 Kürzung nicht steuerbarer Vermögensmehrungen

2.1.1 Einlagen

Rz. 67

Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Betriebsvermögensvergleich. Einlagen und Entnahmen wirken sich im Betriebsvermögensvergleich aus. Für die Ermittlung des Gewinns sind diese Vorgänge zwischen Gesellschafter und seinen Unternehmen zu korrigieren. Die Einlagen sind also nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 8i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu kürzen. Entnahmen sind entsprechend hinzuzurechnen.^[1]

Es sind offene und verdeckte Einlagen zu unterscheiden. Bei einer offenen Einlage wird dem Gesellschafter der Wert seiner Einlage auf seinem Kapitalkonto gutgeschrieben bzw. es werden ihm entsprechende Gesellschaftsanteile gewährt, die dem Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes entsprechen. Bei der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) wird keine Gegenleistung in der Form von Gesellschaftsrechten gewährt oder der Wert der gewährten Anteile bleibt hinter dem Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes zurück.

[1] Vgl. Abschn. 3.1 (Rn. 72 ff.).

2.1.1.1 Handelsbilanzrecht

2.1.1.1.1 Andere Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

Rz. 68

Einlagen sind grundsätzlich im gezeichneten Kapital bzw. in der Kapitalrücklage, also direkt im Eigenkapital zu erfassen, § 272 HGB. Besonderheiten ergeben sich für den Fall des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Handelsrechtlich ergibt sich aus dieser Vorschrift ein Wahlrecht für die Bilanzierung von freiwilligen Leistungen des Gesellschafters, die ohne Gegenleistung durch die Gesellschaft erbracht werden. Nach § 272 Abs. 4 Nr. 2 HGB werden diese Leistungen nur dann als Kapitalrücklage erfasst, wenn der Gesellschafter seine Leistung "in das Eigenkapital" erbringen wollte. Ist eine Leistung in das Eigenkapital nicht gewollt, ist der Vorteil in der Gewinn- und Verlustrechnung als außerordentlicher Ertrag zu erfassen ("Ertragszuschuss").^[1] Das klassische Beispiel ist der Zuschuss ohne Gegenleistungsverpflichtung, wie z. B. der Verzicht auf eine Forderung des Gesellschafters.^[2]

Wird eine "andere Zuzahlung" nach § 274 Abs. 2 Nr. 4 HGB nicht in das Eigenkapital geleistet, sondern als außerordentlicher Ertrag erfasst, kann insoweit der handelsrechtliche Jahresüberschuss für steuerliche Zwecke nicht übernommen werden. Der Jahresüberschuss ist um diesen außerordentlichen Ertrag zu berichtigen, der steuerlich eine nicht steuerbare Einlage ist. Es kommt also zu einer außerbilanziellen Kürzung.

[1] Förschle/Hoffmann, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 272, Rn. 195; ADS, § 272, Rn. 137; HFA 2/1996, WPg 1996, S. 709/713, Abschn. 22; Küting/Kessler/Hayn, in Küting/Weber, § 272, Rn. 105 ff.; für Kapitalrücklage: Thiele, in Baetge/Kirsch/Thiele, § 272, Rn. 116 ff.

[2] Förschle/Hoffmann, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 272 Rn. 197, und § 275 Rn. 222; vgl. auch Abschn. 2.2.5 "Sanierungsgewinn".

2.1.1.1.2 Verdeckte Einlage und Anschaffungskostenprinzip

Rz. 69

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn die Gesellschaft für die Leistung des Gesellschafters keine vollwertige Gegenleistung erbringt. Dies ist z. B. gegeben, wenn die Gesellschaft einen Gegenstand unter dem Zeitwert vom Gesellschafter erwirbt. Steuerlich sind die Anschaffungskosten anzupassen und die Differenz ist als verdeckte Einlage zu erfassen, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

Es stellt sich nun die Frage, ob diese steuerliche Aufstockung auch in der Handelsbilanz nachvollzogen werden darf oder ob die Anschaffungskosten auch in diesem Fall die handelsrechtliche Bewertungsobergrenze bilden. Richtig ist es, die Aufstockung auch handelsrechtlich nachzuvollziehen.^[1] Die Bewertungsobergrenze der Anschaffungskosten kann hier nicht herangezogen werden, da sie keinen Marktpreis repräsentiert.

[1] Vgl. Thiele, in Baetge/Kirsch/Thiele, § 272, Rn. 123 ff.; Schulze-Osterloh, in Baumbach/Hueck, GmbH, § 42, Rn. 281 n. w. N.; für die Zulässigkeit bzw. Wahlrecht zur Bewertung mit dem Zeitwert: Förschle/Taetzner, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 272, Rn. 206; ADS, § 255, Rn. 97.

2.1.1.2 Steuerrecht

Rz. 70

Die steuerliche Bewertung einer Einlage hängt von verschiedenen Umständen ab. Folgende Merkmale sind zu beachten:

• Gegenleistung für die Einlage (offene oder verdeckte Einlage);
• Gegenstand der Einlage (einzelne Wirtschaftsgüter oder Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil bzw. mehrheitsvermittelnde Anteile);
• Herkunft der Einlage (Betriebsvermögen oder Privatvermögen);
• Rechtsform der aufnehmenden Gesellschaft (Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmerschaft).

2.1.1.2.1 Offene Einlage

Rz. 71

Die Korrektur von offenen Einlagen ergibt sich i. d. R. bereits durch die doppelte Buchführung. Einlagen und Entnahmen werden direkt über das Kapitalkonto gebucht. Das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung wird durch die Einlagen und Entnahmen also nicht beeinflusst. Knüpft die steuerliche Gewinnermittlung an den handelsrechtlichen Jahresüberschuss an, ist eine außerbilanzielle Korrektur dieser offenen Einlagen nicht erforderlich.

2.1.1.2.1.1 Offene Einlage zum Teilwert

Rz. 72

Werden dem Gesellschafter Gesellschaftsrechte gewährt, handelt es sich steuerlich um einen tauschähnlichen Vorgang, § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG.^[1] Beim Gesellschafter kommt es insoweit zu einer Realisierung der stillen Reserven. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist auf die offene Sacheinlage nicht anzu...