Begriff der (Gebäude-)Herstellungs- und Anschaffungskosten – vGA bei unentgeltlicher Einbringung einer GmbH in eine KG

Leitsatz

1. Aufwendungen für die Instandsetzung eines Gebäudes, die weder der Herstellung der Betriebsbereitschaft noch der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung des Gebäudes dienen, sind für Veranlagungszeiträume bis 2003 nicht allein wegen ihrer zeitlichen Nähe zum Anschaffungsvorgang aktivierungspflichtig (Anschluss an BFH-Urteile vom 12.9,2001, IX R 39/97, BFH-PR 2002, 281, BStBl II 2003, 569 und IX R 52/00, BFH-PR 2002, 282, BStBl II 2003, 574).

2. Bringt eine GmbH ihr Unternehmen unentgeltlich in eine KG ein, an deren Vermögen ausschließlich der beherrschende Gesellschafter der GmbH beteiligt ist, so liegt eine vGA in Höhe des fremdüblichen Entgelts für das eingebrachte Unternehmen vor.

3. Wird der Wert des von der GmbH übertragenen Unternehmens dadurch gemindert, dass die GmbH ihrem Gesellschafter eine überhöhte Vergütung zugesagt hat, so ist bei der Berechnung der vGA nicht der geminderte Unternehmenswert anzusetzen. Maßgeblich ist vielmehr derjenige Wert, der sich bei einer Vereinbarung angemessener Bezüge ergäbe.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG , § 255 HGB

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, betrieb mehrere Spielhallen. Ihr alleiniger Gesellschafter war M. Geschäftsführerin war W, die mit M verheiratet war. W hatte M eine Generalvollmacht erteilt, kraft derer er die Klägerin in allen Belangen vertreten konnte. Das FA ging in mehreren Punkten von anderen Besteuerungsgrundlagen aus als die Klägerin. So behandelte es u.a. einen Teil der Vergütungen, die die Klägerin an M und W gezahlt hatte, sowie Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung gegenüber M als vGA. Ferner wich es in den Änderungsbescheiden in folgenden Punkten von den Steuererklärungen der Klägerin ab:

• Die Klägerin erwarb im Jahr 1993 drei bebaute Grundstücke, und zwar zu Preisen von 1 Mio. DM das Grundstück I, für 1,95 Mio. DM das Grundstück II und für 2,3 Mio. DM das Grundstück III. Sie renovierte die aufstehenden Gebäude in den Jahren 1994 und 1995, wobei sie für Grundstück I 58.360 DM (1994) und 869.755 DM (1995), für Grundstück II 234.522 DM (1994) und 169.604 DM (1995) sowie für Grundstück III 298.265 DM (1994) und 122.382 DM (1995) aufwandte. Die genannten Aufwendungen zog die Klägerin als BA ab. Dagegen behandelte das FA sie als Herstellungskosten mit der Folge, dass sie aktiviert und nur im Rahmen der AfA aufwandswirksam berücksichtigt wurden.
• Am 18.12.1995 gründete die Klägerin zusammen mit der M-GmbH und M die M-KG, wobei die Klägerin und die M-GmbH Komplementärinnen ohne Vermögensbeteiligung und M Kommanditist der M-KG wurden. Alleiniger Gesellschafter der M-GmbH war seinerzeit M, alleinige Geschäftsführerin W. Nach dem Gesellschaftsvertrag der M-KG sollten die Komplementärinnen ihre Unternehmen unter Übernahme aller Aktiva und Passiva in die KG einbringen, und zwar zu Buchwerten nach Maßgabe einer noch aufzustellenden Bilanz auf den 20.12.1995. Von der Übertragung sollten der Grundbesitz und die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten ausgenommen sein. Die Klägerin erfasste daraufhin in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1995 einen Erlös aus dem Verkauf des dem Spielbetrieb dienenden Anlagevermögens i.H.v. 2.200.372 DM, der durch ihren Steuerberater ermittelt worden war und dem ein Anlagenabgang (Buchwert) i.H.v. 1.511.675,98 DM gegenüberstand.
• Ferner schlossen die Klägerin und die M-KG am 15.12.1995 einen Automatenaufstellungsvertrag, durch den die Klägerin als Konzessionärin der M-KG die Aufstellung von Spielgeräten in ihren Spielhallen gestattete und die M-KG sich zur Zahlung eines umsatzabhängigen Entgelts verpflichtete. Die Klägerin trug das Risiko, dass ihre Konzessionen unverändert fortbestanden. Die M-KG musste der Klägerin einen pauschalen "Konzessionärsanteil" i.H.v. 546.676 DM entrichten. Das FA ging davon aus, dass der Kaufpreis für das an die M-KG veräußerte Anlagevermögen zu niedrig bemessen gewesen sei und dass der Wert des Unternehmens der Klägerin sich auf rund 9,6 Mio. DM belaufen habe. In Höhe der Differenz zwischen diesem Betrag und den im Jahresabschluss erfassten 2.200.372 DM, also von 7.455.542 DM, setzte es eine – weitere – vGA an.

Die von der Klägerin erhobene Klage hatte nur zum Teil Erfolg.

Entscheidung

Dagegen wandten sich sowohl die Klägerin als auch das FA mit Revisionen. Erneut mussten beide "Federn lassen": Das FA hinsichtlich der Aktivierung der Renovierungsaufwendungen, die Klägerin hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Unternehmens. Dessen Ertragswert dürfe nicht um die vGA in Gestalt der überhöhten Gehälter gemindert werden. Näheres ergibt sich zu beidem aus den Praxis-Hinweisen.

Hinweis

1. Zunächst einmal: Der I. Senat des BFH schließt sich vorbehaltlos und ohne Wenn und Aber dem IX. Senat an und verwirft im Hinblick auf die Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden die frühere Unterscheidung zwischen – einerseits – sog. anschaffungsnahen Aufwendungen, welche den Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) zuzurechnen und deswegen zu akti...