Leitsatz
Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden.
Normenkette
§ 13a, § 13b ErbStG a.F.
Sachverhalt
Der Vater des Klägers (V) war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Die KG war die alleinige, im Grundbuch eingetragene Eigentümerin eines Grundstücks.
Mit notarieller Vereinbarung vom 30.12.2013 übertrug die KG das Eigentum an dem Grundstück auf V, der es in sein Sonderbetriebsvermögen überführte. In einem weiteren Teil der Vereinbarung übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich durch Abtretung seinen gesamten Kommanditanteil an der KG auf den Kläger. Die Übertragung und Abtretung erfolgte mit dinglicher Wirkung zum Beginn des 1.1.2014, 00:01 Uhr ("Übertragungsstichtag"), jedoch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Klägers als Kommanditist der KG im Handelsregister. Die mit dem Gesellschaftsanteil an der KG verbundenen Gesellschaftsrechte in der KG sollten dem Kläger ab dem Übertragungsstichtag zustehen. Schließlich übertrug V mit der Vereinbarung dem Kläger das Grundstück, das dieser ebenfalls in sein Sonderbetriebsvermögen überführte. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am 1.1.2014, 00:01 Uhr auf den Kläger über. Nach dem weiteren Inhalt der Vereinbarung waren sich die Beteiligten über den Eigentumsübergang einig und bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch ohne Zwischeneintragung des V.
Das FA setzte gegen den Kläger Schenkungsteuer für den Erwerb des Grundstücks fest, ohne den Freibetrag nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. zu gewähren. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (FG Köln, Urteil vom 29.6.2017, 7 K 1654/16, Haufe-Index 11344417, EFG 2017, 1743).
Entscheidung
Der BFH wies die Revision des Klägers unter Berücksichtigung der in den Praxis-Hinweisen dargestellten Grundsätze als unbegründet zurück. V habe das Grundstück schenkungsteuerrechtlich bereits am 30.12.2013 auf den Kläger übertragen. Mitunternehmer in der KG sei der Kläger nach den getroffenen Vereinbarungen frühestens ab dem Übertragungsstichtag (1.1.2014) geworden.
Hinweis
Der BFH befasst sich im Besprechungsurteil mit der Frage, ob die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. auch gewährt werden können, soweit einzelne Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden. Er verneint diese Frage.
1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehört zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begünstigten Vermögen u.a. das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.
a) Die Steuervergünstigungen sind nach ständiger Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt.
b) Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.
2. Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden.
a) Durch die alleinige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens ohne gleichzeitige Übertragung des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer auf den Bedachten nicht über. Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermöglicht dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative. Letztere ist jedoch Voraussetzung für die Steuerbegünstigung.
b) Es genügt dabei nicht den gesetzlichen Anforderungen, wenn die maßgebenden zivilrechtlichen Vereinbarungen in einer einzigen Urkunde getroffen wurden. Der BFH prüft auch nicht, ob das im Sonderbetriebsvermögen des Schenkers befindliche Wirtschaftsgut durchgehend bei diesem und dem Bedachten Betriebsvermögen geblieben oder nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen vorübergehend durch Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) in das Privatvermögen des Schenkers übergegangen ist. Vielmehr ist nach Ansicht des BFH ausschließlich der jeweilige Übertragungszeitpunkt entscheidend.
c) Für die Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts der Übertragung des Anteils an einer Personengesellschaft kommt es nicht auf das Zivilrecht, sondern allein auf ertragsteuerrechtliche Kriterien an. Entscheidend ist, wann der Erwerber danach ertragsteuerrechtlich Mitunternehmer geworden ist.
d) Hinsichtlich de...