Bemessungsgrundlage / 3 Verbilligte Leistungen (Mindestbemessungsgrundlage)

Grundsätzlich ist es einem Unternehmer freigestellt, eine Leistung verbilligt, also auch unter seinen eigenen Kosten oder Ausgaben, am Markt anzubieten. Da das Umsatzsteuerrecht bei der Frage der Steuerbarkeit nur den Leistungstatbestand "entgeltliche Leistung" und den Leistungstatbestand "unentgeltliche Leistung" kennt, führt jeder Umsatz, für den der Unternehmer eine Gegenleistung erhält, zwingend zu einem entgeltlichen Umsatz.

Wichtig

Keine Aufteilung in entgeltlich und unentgeltlich möglich

Ein einheitlicher Umsatz kann nicht in einen Teil "entgeltlicher Umsatz" und einen Teil "unentgeltlicher Umsatz" aufgeteilt werden, selbst dann nicht, wenn die Leistung stark verbilligt abgegeben wird.

Da die Bemessungsgrundlage für einen entgeltlichen Umsatz immer von dem abzuleiten ist, was der leistende Unternehmer als Gegenleistung für seine ausgeführte Leistung erhält oder erhalten soll, würde es in den Fällen zu Problemen kommen, in denen ein Unternehmer an ihm nahestehende Personen oder an sein Personal Leistungen zu einem Preis erbringt, der unter seinen eigenen Aufwendungen liegt. Deshalb muss bei der Ausführung eines entgeltlichen Umsatzes an einen solchen Leistungsempfänger die sog. Mindestbemessungsgrundlage^[1] geprüft werden: Mindestens ist das der Besteuerung zu unterwerfen, was bei einer unentgeltlichen Leistung nach § 10 Abs. 4 UStG der Besteuerung zu unterwerfen wäre. Dies gilt in den folgenden Fällen:

• Eine Körperschaft, Personenvereinigung, nicht rechtsfähige Personenvereinigung oder Gemeinschaft erbringt eine entgeltliche Lieferung oder sonstige Leistung an Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen,
• ein Einzelunternehmer erbringt eine entgeltliche Lieferung oder sonstige Leistung an eine ihm nahestehende Person oder
• ein Unternehmer erbringt eine entgeltliche Lieferung oder sonstige Leistung an sein Personal oder an dessen Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses.

Als nahestehende Personen gelten nicht nur Familienangehörige, sondern auch alle anderen Personen, zu denen der Unternehmer eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung unterhält.^[2]

Praxis-Tipp

Mindestbemessungsgrundlage setzt Leistung an bestimmten Personenkreis voraus

Die Prüfung der Mindestbemessungsgrundlage setzt einen entgeltlichen Umsatz voraus, der an diesen bestimmten Personenkreis ausgeführt wird. Grundsätzlich setzt die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage voraus, dass die Gefahr von Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung besteht.

Wird von dem leistenden Unternehmer eine Leistung an eine nahestehende Person oder an das Personal ausgeführt, muss zuerst die Bemessungsgrundlage nach den allgemeinen Vorschriften des § 10 Abs. 1 UStG ermittelt werden (tatsächliche Zahlung oder andere Gegenleistung, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder einem anderen für seine Leistung erhält oder erhalten soll, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer). Danach muss ermittelt werden, wie hoch die Bemessungsgrundlage bei einem unentgeltlichen Umsatz wäre. Dabei ist die Bemessungsgrundlage nach den Vorschriften des § 10 Abs. 4 UStG zu bestimmen. Bei einem Vergleich dieser beiden Bemessungsgrundlagen kann es zu den folgenden Ergebnissen kommen:

• Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG^[3] ist höher als das, was sich als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG bei einem unentgeltlichen Umsatz ergeben würde. In diesem Fall ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anzuwenden. Bemessungsgrundlage ist alles das, was der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder einem anderen tatsächlich erhalten hat, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer.
• Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG^[4] ist niedriger als das, was sich als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG bei einem unentgeltlichen Umsatz ergeben würde. In diesem Fall ist die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden. Bemessungsgrundlage ist das, was sich im Falle einer Entnahme oder der Ausführung einer unentgeltlichen sonstigen Leistung für unternehmensfremde Zwecke als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG ergeben würde.

Wichtig

Begrenzung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt

Wenn die Zahlung der nahestehenden Person oder des Personals dem entspricht, was auch andere Leistungsempfänger zahlen (marktübliches Entgelt), ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anzuwenden.^[5] In § 10 Abs. 5 UStG ist deshalb eine Deckelung mit aufgenommen worden, nach der der Umsatz bei der Mindestbemessungsgrundlage höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen ist. Übersteigt aber das tatsächlich gezahlte Entgelt das marktübliche Entgelt, unterliegt alles das der Umsatzsteuer, was der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder einem anderen tatsächlich erhalten hat oder erhalten soll.

Die Finanzverwaltung hat in Abschn. 10.7 UStAE auch zur Ermittlung des marktüblichen Entgelts Stellung genommen:

• Marktübliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den ein Leistungsempfänger an einen U...