Berichtigung von Rechnungen: Rückwirkung oder nicht? / 2 Gestaltungsempfehlungen

2.1 Grundlagen

Als Vorsteuer abziehbar ist nur die gesetzlich geschuldete Steuer. Fälle, in denen die Steuer gesetzlich von Anfang an nicht geschuldet wurde, erlauben somit auch keine rückwirkende Berichtigung. Dies ist z. B. der Fall, wenn über eine steuerfreie oder nichtsteuerbare Leistung mit Umsatzsteuer abgerechnet wird, aber auch, wenn ein zu hoher Steuerbetrag abgerechnet wird.

Andererseits kann ein Steuerausweis auch nicht mit Rückwirkung nachgeholt werden.

Entsprechend ist abzugrenzen zwischen

• einer erstmaligen Rechnungserteilung,
• der (ggf. Rückwirkung entfaltenden) Rechnungsberichtigung (Originalrechnung enthält Mindestangaben), bei der dem Leistungsempfänger dem Grunde nach ein Vorsteuerabzug zusteht und Probleme lediglich auf der formellen Ebene der Rechnung auftreten, und
• der Berichtigung des Steuerbetrags nach § 14c UStG, bei der die Steuer nur aufgrund des unrichtigen/unberechtigten Steuerausweises vom leistenden Unternehmer geschuldet wird. Letztere Fälle sind für beide Parteien besonders problematisch. Für den leistenden Unternehmer fällt in diesem Fall zunächst ein administrativer Mehraufwand an, da er die Rechnung berichtigen und meist den Steuerbetrag an den Vertragspartner erstatten muss, um die Steuererstattung vom Finanzamt erhalten.^[1]

Für den Leistungsempfänger bergen die Fälle einer Rechnungskorrektur, insbesondere bei einem zu hohen Steuerausweis, ein Risiko, weil er sich jedenfalls für die Korrektur und i. d. R. für die Erstattung des gezahlten Steuerbetrags an seinen Vertragspartner halten muss. Dieser ist ggf. mittlerweile nicht mehr existent oder insolvent. Darüber hinaus entsteht dem Leistungsempfänger u. U. ein Zinsschaden, wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Rechnung bereits den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat und dies erst festgestellt wird, wenn der Zinslauf bereits begonnen hat. Aus diesem Grund sind derartige Fälle vorrangig zu identifizieren.

Praxis-Beispiel

Steuerausweis bei steuerbefreiter Leistung

Unternehmer U lieferte an den in der Schweiz ansässigen Unternehmer K diverse elektronische Komponenten zu einem Gesamtpreis von 56.000 EUR. Da K den Transport in die Schweiz organisierte, stellte U dem K 56.000 EUR zzgl. 10.640 EUR Umsatzsteuer in Rechnung.

Auch wenn die Übergabe der Komponenten in Deutschland erfolgte, liegt hier eine gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i. V. m. § 6 UStG steuerbefreite Ausfuhrlieferung vor. Da U dennoch eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis gestellt hat, liegt hier ein unrichtiger Steuerausweis gem. § 14c Abs. 1 UStG vor. U schuldet die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. K kann mangels gesetzlich geschuldeter Steuer keinen Vorsteuerabzug (in Deutschland) aus der Rechnung geltend machen.

Wenn die Steuer gesetzlich nicht geschuldet war und dementsprechend § 14c UStG zur Anwendung kommt, ist zwischen unrichtigem und unberechtigtem Steuerausweis zu unterscheiden.

Der unrichtige Steuerausweis bezieht sich auf Fälle, in denen der Unternehmer einen höheren Steuerbetrag in einer Rechnung ausweist, als er nach dem Gesetz geschuldet war. Davon erfasst sind die Anwendung eines höheren Steuersatzes, Rechenfehler bei der Steuerberechnung, Steuerberechnung auf zu hoher Bemessungsgrundlage, die doppelte Abrechnung der Steuer für einen Umsatz, aber auch der Steuerausweis in Rechnungen für nicht steuerbare und steuerbefreite Leistungen. In diesem Fall ist § 14c Abs. 1 UStG anwendbar.^[2]

Von einem unberechtigten Steuerausweis spricht man dagegen, wenn ein zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigter Unternehmer, ein entsprechend nicht berechtigter Nichtunternehmer oder aber ein Unternehmer/Nichtunternehmer, der die Leistung nicht ausführt, gesondert Umsatzsteuer ausweisen.^[3]

[1] Vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE.

[2] Leipold, in Sölch/Ringleb, 99. EL Oktober 2023, UStG § 14c Rn. 20, 21.

[3] Leipold, in Sölch/Ringleb, 99. EL Oktober 2023, UStG § 14c Rn. 200 – 214.

2.1.1 Pflichtangaben einer Rechnung

Für eine ordnungsgemäße Rechnung müssen gewisse Pflichtangaben aufgeführt werden.^[1] Wobei in § 14 Abs. 4 UStG die grundlegenden Pflichtangaben geregelt sind und in § 14a UStG weitere Pflichtangaben in besonderen Fällen.^[2] Fehlen Pflichtangaben oder sind sie unrichtig, stellt sich für den Rechnungsempfänger die Frage, ob dies zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs führt bzw. diese Angaben mit Rückwirkung korrigiert werden können.

Damit aber überhaupt eine berichtigungsfähige Rechnung vorliegt, muss diese gewisse Mindestangaben aufweisen.

Hinweis

Unterschied Pflichtangaben/Mindestangaben

Innerhalb der geregelten Pflichtangaben gibt es auch die sog. Mindestangaben. Eine Rechnung, die die Pflichtangaben nicht enthält, ist zwar keine ordnungsgemäße Rechnung, aber u. U. rückwirkend korrekturfähig. Eine Rechnung, die die Mindestangaben nicht enthält, ist aus umsatzsteuerlicher Sicht überhaupt keine Rechnung und damit auch nicht rückwirkend korrigierbar.

Hinsichtlich der Mindestangaben ist vorausgesetzt, dass diese nicht nur vorhanden sind, sondern auch in einer Weise korrekt sind, dass sie nicht in s...