Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.1 Bedeutung und Inhalt

Rz. 1

§ 309 HGB regelt die Behandlung eines aus der erstmaligen Kapitalkonsolidierung entstandenen Unterschiedsbetrags in den Folgeperioden. Dabei gehört insb. die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu den seit Langem im Schrifttum diskutierten Bilanzierungsproblemen, insb. die Frage nach seinem bilanziellen Charakter (Rz 12 f.) sowie seiner Erst- und Folgebewertung.^[1] Der Gesetzgeber hat sich dafür entschieden, einen gem. § 301 HGB nach der Aufrechnung des neu bewerteten, anteiligen Nettovermögens des TU mit dem Buchwert (Kaufpreis) der Beteiligung verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrag als GoF oder einen verbleibenden passiven Unterschiedsbetrag (negativer Firmenwert bzw. Badwill) als "Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung" nach dem Eigenkapital auszuweisen und gem. § 309 HGB einer eigenen Folgebewertung zugänglich zu machen, welche das Konzernergebnis i. d. R. unmittelbar beeinflusst.^[2]

Durch die planmäßige Verteilung eines aktiven bzw. passiven Unterschiedsbetrags soll die Information der Abschlussadressaten verbessert werden.^[3]

Technisch wird durch § 309 HGB das Vorgehen der FolgeKons i. R. d. KapKons normiert. Im Gegensatz dazu regelt § 301 HGB, ob und in welchem Umfang solche zu bewertenden Unterschiedsbeträge aus der KapKons entstehen (Ansatz und Zugangsbewertung; zu Methode, Zeitpunkt und Umfang der ErstKons vgl. § 301 Rz 23 ff.).

Rz. 2

Inhaltlich regelt § 309 HGB in Abs. 1 die Folgebewertung eines nach § 301 Abs. 3 HGB auszuweisenden GoF (aktiver Unterschiedsbetrag) durch einen Verweis auf die Vorschriften des Ersten Abschnitts sowie in Abs. 2 die Voraussetzungen für eine ergebniswirksame Auflösung eines gem. § 301 Abs. 3 HGB auszuweisenden passiven Unterschiedsbetrags (zur Interpretation eines aktiven und passiven Unterschiedsbetrags vgl. Rz 11–Rz 23 und Rz 24–Rz 34).

Den Ausweis eines (aktiven oder passiven) Unterschiedsbetrags hingegen regelt die jeweilige KapKons-Methode selbst. Insoweit gilt § 301 Abs. 3 HGB unmittelbar für die VollKons und i. V. m. § 310 Abs. 2 HGB für die QuotenKons. Für die Equity-Methode gilt § 312 Abs. 1 HGB.

Rz. 3

Der Anwendungsbereich des § 309 HGB umfasst nicht nur die typischen Anwendungsfälle der VollKons von TU, sondern gilt auch für die Kons. von GemeinschaftsUnt (§ 310 Abs. 2 HGB) und für Kapitalaufrechnungen i. R. d. Equity-Methode (§ 312 Abs. 2 HGB). § 309 HGB ist von allen Unt anzuwenden, welche nach § 290 HGB oder § 11 PublG einen Konzernabschluss aufstellen müssen.^[4]

Rz. 4

DRS 23 "Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)" konkretisiert u. a. auch die Behandlung eines Unterschiedsbetrags gem. § 309 HGB. Bei DRS 23 handelt es sich um eine für die Praxis hilfreiche Konkretisierung der eher prinzipienbasierten gesetzlichen Regelungen des § 309 HGB.

[1] Vgl. auch Moser/Hüttche, FB 2009, S. 394 m. w. N.

[2] Vgl. § 301 Abs. 3 HGB. Zur Bedeutung des GoF für die Beurteilung der Konzernlage vgl. Küting, DB 2005, S. 2757.

[3] Vgl. Kliem/Roland, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 309 HGB Rz 2 und Beyer, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 2. Aufl. 2020, § 309 HGB Rz 2.

[4] Vgl. Beyer, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 2. Aufl. 2020, § 309 HGB Rz 3.