Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 5

Eine Regelung für die Behandlung von Unterschiedsbeträgen als GoF oder als passiver Unterschiedsbetrag aus der KapKons wurde erstmalig mit dem BiRiLiG 1985 in das HGB eingefügt.^[1] Diese Regelung wurde weitgehend in Übereinstimmung mit der 7. EG-RL (Konzernbilanz-RL 83/349/EWG) in nationales Recht umgesetzt. Die Regelung des § 309 HGB entspricht insoweit inhaltlich Art. 30 und 31 der Konzernbilanz-RL.^[2]

Rz. 6

Die Regelung des § 309 HGB sah vor BilMoG Wahlrechte vor, die es ermöglichten, einen sich aus der KapKons ergebenden GoF (aktiver Unterschiedsbetrag) über vier Jahre oder planmäßig über eine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben oder auch sofort mit den Rücklagen zu verrechnen.

Rz. 7

Mit der Neufassung des § 309 HGB durch das BilMoG^[3] entfallen diese Wahlrechte zur Behandlung des GoF. Nach der Neuregelung ist nur noch eine Abschreibung nach Maßgabe des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB zulässig, d. h. eine Abschreibung des GoF über die planmäßige Nutzungsdauer (§§ 246 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. 253 Abs. 3 HGB).

Rz. 8

Die Umsetzung der Neufassung des HGB durch das BilMoG führt hinsichtlich der Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der KapKons zu keiner Anpassung an die Bestimmungen der IFRS. Im Unterschied zum HGB gilt der GoF gem. IFRS als ein immaterieller Vermögenswert mit unbestimmter Nutzungsdauer, welcher nicht planmäßig abzuschreiben, sondern ausschl. einem jährlichen Impairment-Only-Approach zu unterwerfen ist.^[4]

Anders als nach den full IFRS ist der GoF gem. den IFRS for SMEs – analog zu § 309 HGB – planmäßig über seine wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben.^[5]

Diese Abweichung von den full IFRS begründete das IASB mit Kosten-Nutzen-Überlegungen.^[6]

Eine Rückkehr zur planmäßigen Abschreibung des GoF wird in den letzten Jahren auch für die full IFRS diskutiert. Am 19.3.2020 wurde seitens des IASB das Discussion Paper DP/2020/1 "Unternehmenszusammenschlüsse – Angaben, Goodwill und Wertminderung" veröffentlicht. Darin schlägt das IASB jedoch vor, den Impairment-Only-Approach für die full IFRS beizubehalten. Allerdings sollen Vereinfachungen im Hinblick auf die Durchführung des Wertminderungstests eingeführt werden. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.

Rz. 9

Die geänderte Rechnungslegungsrichtlinie sieht hinsichtlich der FolgeKons (Art. 25 RL 2013/34/EU)^[7] keine materiell wesentlichen Änderungen vor. Allerdings wird darin betont, dass die Überführung eines negativen Unterschiedsbetrags in die GuV nur dann in Betracht kommt, wenn diese einem methoden- und prinzipienbasierten Vorgehen entspricht, ohne dafür aber konkrete Anwendungshinweise – wie bislang nach § 309 Abs. 2 HGB der Fall – zu geben (Art. 24 Abs. 3 RL 2013/34/EU).

Rz. 10

Durch das BilRUG wurde der § 309 Abs. 2 HGB neu gefasst.^[8] An die Stelle der bisherigen Kasuistik ist nun eine abstrakte Bilanzierungsanweisung getreten, welche aufgrund der ungenaueren Formulierung kritisch aufgenommen wurde.^[9] Umso wichtiger ist für die Praxis die Heranziehung von DRS 23 (Rz 4).

[1] BiRiLiG 1985, BGBl I 1985 S. 2355.

[2] Ob die 7. EG-Richtlinie zwingend die planmäßige Abschreibung des GoF vorschreibt, diskutiert Altenburger, WPg 2002, S. 806.

[3] BilMoG v. 25.5.2009, BGBl I 2009 S. 1102.

[4] Vgl. auch Oser, DB 2008, S. 362.

[5] Vgl. IFRS for SMEs 19.23.

[6] Vgl. IFRS for SMEs BC.112 und Kirsch/Dollereder in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 309 HGB Rz 551, Stand: 03/2017.

[7] Vgl. Bilanz-Richtlinie – RL 2013/34/EU, ABl. EU L182/19 v. 29.6.2013.

[8] BilRUG v. 17.7.2015, BGBl. I 2015 S. 1245; Die Anwendung ist zwingend für Konzernabschlüsse, deren Gj nach dem 31.12.2015 beginnt (Art. 75 EGHGB).

[9] Vgl. Müller/Wobbe, BB 2015, S. 1259 ff.