Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.3 Normenzusammenhänge

Rz. 30

Die Regelungen bauen auf den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben auf. Diese sehen vor, dass die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs verpflichtet sind, einen Jahresabschluss aufzustellen.^[1] Mit diesem muss sich der Aufsichtsrat bzw. die Gesellschafterversammlung auseinandersetzen (§ 42 Abs. 2 GmbHG, § 111 Abs. 2 AktG). Neben diesen "internen" Informationsempfängern sollen auch Außenstehende die Möglichkeit bekommen, sich über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Ges. zu informieren.

Rz. 31

§ 325 HGB lässt speziellere Regelungen für weitergehende Offenlegungspflichten unberührt. Dies gilt insb. für § 340l HGB für Kreditinstitute und § 341l HGB für VersicherungsUnt (Rz 171 ff.) sowie über § 342ff. HGB für bestimmte umsatzstarke multinationale Unternehmen und Konzerne. Soweit wie etwa in §§ 289b ff. HGB spezielle Vorgaben zur Erweiterung der Inhalte des Lageberichts (etwa um eine nichtfinanzielle Erklärung für Unternehmen des öffentlichen Interesses) vorgesehen sind, gelten diese Regelungen auch bei der Offenlegung nach § 325 HGB.

Rz. 32

Das HGB räumt kleinen und mittleren KapG und entsprechenden KapCoGes an unterschiedlichen Stellen Erleichterungen ein (so z. B. in § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB). Werden diese Möglichkeiten genutzt, entfalten sie auch für die Offenlegung Wirkung, sodass die vereinfachten Unterlagen offenzulegen bzw. zu übermitteln sind. Das Unt muss auf Aufforderung nachweisen, dass die Voraussetzungen für eine Nutzung von Erleichterungen tatsächlich vorlagen. Reagiert das Unt auf diese Aufforderung nicht, darf die das Unternehmensregister führende Stelle unterstellen, dass diese Erleichterungen zu Unrecht genutzt wurden.^[2] Zu den Regelungen für KleinstUnt i. S. v. § 267a Rz 9 sowie zur Ausdehnung auf Genossenschaften Rz 21.

Rz. 33

Infolge von steuerlichen Außenprüfungen kommt es häufig zu einer Bilanzberichtigung. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sieht in diesem Zusammenhang die Möglichkeit einer Bilanzänderung vor, sofern sich diese auf den gleichen Veranlagungszeitraum wie die Bilanzänderung bezieht.^[3] Damit wird es u. U. möglich, ein steuerliches Mehrergebnis aus einer Betriebsprüfung zu neutralisieren.^[4] Fraglich war, ob eine erneute Offenlegung der dann geänderten Bilanz nach § 325 HGB Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Bilanzänderung ist. Dieser Frage kommt schon vor dem Hintergrund des Maßgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG besondere Bedeutung zu. Das FinMin Schleswig-Holstein führt hierzu aus,^[5] dass für eine wirksame Änderung der Handelsbilanz (HB) als Voraussetzung für die Änderung der Steuerbilanz eine Offenlegung der geänderten Bilanz nicht erfolgt sein muss. Dieser Auffassung ist zu folgen. Einerseits ist § 4 Abs. 2 EStG ebenso wenig wie § 5 Abs. 1 EStG die wirksame Änderung der HB nicht ohne Weiteres als formale Voraussetzung zu entnehmen. Dies würde auch zu einer Einschränkung der Änderungsmöglichkeiten durch die Betriebsprüfung führen, was nicht sachgerecht wäre, weil damit systemwidrige Grenzen für eine steuerlich gebotene Korrektur aufgebaut würden. Schließlich müsste eine solche Änderung auch einer Nachtragsprüfung durch den Abschlussprüfer unterzogen werden und hierüber wäre entsprechend zu berichten. Andererseits folgt die Änderung der HB anderen Grundregeln. I. d. R. ist eine Änderung ausgeschlossen, wenn bereits eine Ausschüttung vorgenommen wurde. Hingegen hat eine Offenlegung nach § 325 Abs. 1b Satz 1 HGB zu erfolgen, wenn eine gesellschaftsrechtlich ordnungsgemäße Änderung der HB vorgenommen wurde. Auch vom Sinn und Zweck her kann nicht verlangt werden, eine Offenlegung nach § 325 HGB als Voraussetzung für eine Änderung der Steuerbilanz zu machen. Schließlich ist die offengelegte HB nur die Grundlage für die anschließend erfolgende eigenständige steuerliche Gewinnermittlung. Insoweit steht eine nicht erfolgte handelsrechtliche Änderung und deren unterbliebene Offenlegung bzw. Hinterlegung bzw. Einreichung einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht entgegen.

Rz. 34

Der Gesetzgeber hat mit dem Steuerbürokratieabbaugesetz^[6] die Verpflichtung geschaffen, dass Unt zusammen mit ihrer Steuererklärung umfangreiche Daten der Bilanz und GuV gem. § 5b EStG an das Finanzamt elektronisch übermitteln müssen, die sog. E-Bilanz.^[7] Diese Regelung steht neben der Verpflichtung aus § 325 HGB und ersetzt diese nicht. Umgekehrt kann ein Steuerpflichtiger unter Hinweis auf die erfolgte elektronische Einreichung zur Einstellung in die das Unternehmensregister führende Stelle seiner Verpflichtung zur Datenübermittlung nach § 5b EStG nicht entgehen. Als problematisch erweist sich, dass diese Regelungen nicht mit den Erleichterungen für KleinstKapG i. S. v. § 267a HGB (Rz 11 ff.) abgestimmt sind und dadurch diese Erleichterungen konterkariert werden.

Rz. 35

Fraglich könnte sein, ob die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses vor dem Hintergrund des Verbots, sich zu einer Selbstbezichtigung zwingen zu müssen (Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 EMRK), ...