Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Stichtag des Konzernabschlusses (Abs. 1)

Rz. 7

Gem. § 299 Abs. 1 HGB ist der Konzernabschluss verbindlich auf den Stichtag des Jahresabschlusses – also des Einzelabschlusses – des MU aufzustellen. Von diesem Grundsatz ist auch nicht abzuweichen, wenn eine Vielzahl oder sogar alle TU einen abweichenden Einzelabschlussstichtag haben,^[1] was sachgerecht erscheint, weil der Abschluss des MU auch die Grundlage für den Konzernabschluss ist. Entsprechendes gilt damit auch, wenn das MU nur eine Holdingfunktion hat und alle wesentlichen operativen TU einen gemeinsamen, aber vom MU abweichenden Stichtag des Einzelabschlusses haben.^[2] Lediglich für den Fall, dass das MU keinen Jahresabschluss aufstellen muss, ergibt sich aus § 11 Abs. 2 Satz 2 PublG, dass der Abschlussstichtag des größten Unt mit Sitz im Inland maßgebend ist.

Rz. 8

Nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB darf die Dauer eines Gj zwölf Monate nicht überschreiten, was somit die Basis für den Einzelabschluss des MU bildet. Hieraus ergibt sich indirekt auch die Dauer und die Lage für das Gj des Konzerns, was einen entsprechenden Verweis auf § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB in § 298 Abs. 1 HGB nicht erfordert. Entsteht ein Konzern erst aufgrund des unterjährigen Erwerbs des ersten TU, entspricht das Gj des Konzerns dem gesamten Gj des MU. Die Erträge und Aufwendungen des MU sind immer vollständig in der Konzern-GuV zu berücksichtigen – unabhängig von der Entstehung des Konzerns. Die Erträge und Aufwendungen des TU sind dann entsprechend erst ab dem Zeitpunkt der ErstKons in die Konzern-GuV einzubeziehen.^[3]

Praxis-Beispiel

Im laufenden Gj entsteht erstmalig ein Konzernverhältnis durch Erwerb der Anteile an einem ersten TU mit Wirkung ab dem 1.10.X1. Das Gj des MU entspricht dem Kalenderjahr und geht damit vom 1.1.X1 bis zum 31.12.X1. Neben dem Konzernabschlussstichtag ist auch das Konzern-Gj aus Sicht des MU zu beurteilen, sodass die Erträge und Aufwendungen des MU für den Zeitraum vom 1.1.X1 bis zum 31.12.X1 und die des TU ab dem Erstkonsolidierungszeitpunkt 1.10.X1 bis zum 31.12.X1 im Konzernabschluss zu berücksichtigen sind.

Rz. 9

Ein Wechsel des Gj und damit auch des Abschlussstichtags für den Einzelabschluss beim MU hat aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts zwangsläufig auch den Wechsel des Konzernabschlussstichtags zur Folge und führt zu einem Konzern-Rumpf-Gj. Dies gilt selbst dann, wenn ein MU z. B. wegen change of control zwei Rumpf-Gj einlegt, deren Dauer zusammen zwölf Monate beträgt und damit der Begrenzung des Zeitraums eines Gj in § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht entgegenstehen würde.^[4] Im Umkehrschluss bedeutet ein Wechsel des Konzernabschlussstichtags zwingend auch die Änderung des Einzelabschlussstichtags des MU. Aufgrund des Grundsatzes der Stetigkeit ist eine Änderung des (Konzern-)Abschlussstichtags nur in sachlich begründeten Ausnahmefällen möglich.^[5] Dies kann z. B. der Fall sein, wenn wesentliche TU mit einem Saisongeschäft erworben oder veräußert werden und es somit zu einer wesentlichen Änderung des Konsolidierungskreises kommt.^[6] Die Änderung des Konzernabschlussstichtags muss aber mind. gewährleisten, dass hieraus in Zukunft eine bessere Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage resultiert.^[7]

Praxis-Beispiel

Der Stichtag des Einzelabschlusses des MU wird vom 30.6.X2 auf den 31.12.X2 verlegt. Im Jahr der Umstellung legt das MU ein Rumpf-Gj für den Zeitraum 1.7.X2 bis 31.12.X2 ein. Dieser Zeitraum ist auch das maßgebliche Konzern-Rumpf-Gj. Die anzugebenden Vj-Zahlen in der Konzern-GuV betreffen den Zeitraum 1.7.X1 bis 30.6.X2. Wegen der mangelnden Vergleichbarkeit sind dann nach § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB entsprechende Angaben und Erläuterungen im Anhang vorzunehmen.

Rz. 10

Aufgrund von unterschiedlichen Zeiträumen durch das Konzern-Rumpf-Gj ist die Vergleichbarkeit mit den Vj-Zahlen und die Aussagefähigkeit der Konzernbilanz und insb. der Konzern-GuV eingeschränkt. Dies führt aber nicht dazu, dass Anpassungen hinsichtlich der Dauer des Konzern-Gj vorgenommen werden dürfen. Die fehlende Vergleichbarkeit führt zu einer Angabe- und Erläuterungspflicht im Konzernanhang nach § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB (§ 265 Rz 10 ff.).^[8] Bei eingeschränkter Aussagefähigkeit schreibt § 297 Abs. 2 Satz 3 HGB zusätzliche Angaben im Konzernanhang vor, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Dies kann z. B. anhand von Vergleichsrechnungen mit gleicher Gj-Dauer erfolgen.

[1] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 1.

[2] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 4.

[3] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 3; IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 183.

[4] So Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 4.

[5] Vgl. Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 299 HGB Rz 6.

[6] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13...