Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.1 Ausgabe vor dem Abschlussstichtag

Rz. 7

Die Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens setzt einen Zahlungsvorgang voraus. Unter Zahlungsvorgang sind neben baren (Kasse) und unbaren (Bank) Zahlungsvorgängen sowie der Hergabe und Entgegennahme von Schecks, Wechseln und dergleichen auch Einbuchungen von Forderungen und ähnlichen Ansprüchen bzw. Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu verstehen.

Praxis-Beispiel

Der Kfm. mietet eine Maschine für den Zeitraum 1.10.01–31.3.02. Die Miete für den Sechsmonatszeitraum i. H. v. 60 EUR ist zum 31.12.01 fällig, wird aber erst am 2.1.02 durch den Kfm. beglichen.

Der Kfm. hat am Abschlussstichtag 31.12.01 einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten i. H. v. 30 EUR, in der GuV 01 einen Aufwand (Aufwendungen für bezogene Leistungen bzw. Sonstige betriebliche Aufwendungen) i. H. v. 30 EUR sowie eine Verbindlichkeit (aus L&L) i. H. v. 60 EUR auszuweisen.

Rz. 8

Die Formulierung im Gesetzestext, dass die Ausgaben "vor dem Abschlussstichtag" zu leisten sind, ist so zu verstehen, dass hiermit das Ende des Gj, also 24 Uhr am Abschlussstichtag, gemeint ist. Zahlungen am Abschlussstichtag selbst reichen somit zur Erfüllung der Voraussetzungen zur Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens aus.^[1]

Rz. 9

Die Nichtbilanzierung von geringfügigen Rechnungsabgrenzungsposten ist nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit zulässig (Rz 4).^[2] Der BFH hatte dazu anders entschieden^[3] und damit seine frühere Rechtsprechung für Kfz-Steuern aufgehoben.^[4] Doch erfolgte durch die Gesetzesänderung mit dem JStG 2022 hier nun eine gesetzliche Klarstellung. Schon vorher hatte auch der FAB des IDW das Urteil für handelsbilanzielle Zwecke abgelehnt. Zwar gelte nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB der Vollständigkeitsgrundsatz, wonach der Jahresabschluss u. a. sämtliche Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten hat, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Dieser Grundsatz werde aber neben etwaigen gesetzlich bestimmten Ausnahmen durch die (wenngleich im HGB nicht oder jedenfalls nicht mit übergreifendem Geltungsanspruch kodifizierten) Grundsätze der Wesentlichkeit, der Verhältnismäßigkeit und der Wirtschaftlichkeit der Bilanzierung (gleichsam als Korrektive) in seiner absoluten Geltung eingeschränkt. Nach § 243 Abs. 1 HGB sind (auch) die zuletzt genannten Grundsätze bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu beachten.^[5]

Allerdings gilt für das Handelsrecht, dass nur geringfügige RAP weggelassen werden können. Eine Anlehnung an die GWG-Regelung von 800 EUR (§ 6 Abs. 2 EStG) wird zumeist das Merkmal der Geringfügigkeit erfüllen (Rz 4).

Rz. 10

Verwaltungs- oder Bearbeitungsgebühren bei Aufnahme eines Bankdarlehens stellen wirtschaftlich betrachtet Teil des Entgelts für die Darlehensüberlassung dar und sind somit als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen.^[6] Gleiches gilt auch für im Voraus zu bezahlende Bearbeitungsgebühren, die der Bürgschaftsschuldner für die Übernahme der Bürgschaft an ein Kreditinstitut zu zahlen hat.^[7] Bearbeitungsentgelte, die bei vorzeitiger Vertragsbeendigung nicht anteilig zurückzuzahlen sind, sind sofort als Aufwand zu berücksichtigen (keine Zeitraumbezogenheit). Dies gilt allerdings nicht, wenn das Bankdarlehen für mehrere Jahre zu festen Konditionen abgeschlossen wurde und eine vorzeitige Beendigung nur aus wichtigem Grund möglich ist.^[8] Da dies häufig gegeben ist, werden Bearbeitungsgebühren i. d. R. als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen sein. Folgende Indikatoren können allerdings für eine laufzeitunabhängige Behandlung sprechen:^[9]

• Die Höhe der Bearbeitungsgebühr ist unabhängig von der Laufzeit des Kredits. Verlangt die Bank die gleichen (angemessenen) Gebühren für Kredite mit unterschiedlichen Laufzeiten, dann handelt es sich folgerichtig nicht um ein laufzeitabhängiges Entgelt.
• Der Zinssatz für das Darlehen liegt im marktüblichen Bereich. Entsprechend kann die Bearbeitungsgebühr keinen versteckten Zinsanteil enthalten.
• Die Bearbeitungsgebühr wird neben einem Disagio verlangt. Dies zeigt, dass von den Vertragspartnern zwischen Zins- und anderen Kosten- bzw. Entgeltkomponenten unterschieden wird.
• Während der Darlehenslaufzeit werden weitere Bearbeitungsgebühren belastet. Dies lässt annehmen, dass die Bearbeitungsgebühr ausschl. Kosten des Vertragsabschlusses und dessen Vorarbeiten betrifft.
• Die Bearbeitungsgebühr wird von einem externen Dritten verlangt, z. B. einem Kreditvermittler oder Finanzberater. Hier lässt sich ein eindeutiger Bezug zum Vertragsabschluss nachweisen, sodass es sich um keine laufzeitabhängige Vergütung handelt.

Rz. 11

Auch bei Darlehen mit im Zeitablauf fallenden Zinssätzen sieht der BFH eine Ansatzpflicht für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten dann geboten, wenn der Darlehensnehmer im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung die anteilige Erstattung der bereits gezahlten (höheren) Zinsen nicht verlangen kann.^[10] Wirtschaftlich wird somit ein gleichbleibender Zinsaufwand für das Darlehen – unabhängig von den tatsächlichen Zahlungen – bewirkt. Diese Beurteilung ist d...