Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.1.1.3 Ermittlung des Unterschiedsbetrags

Rz. 12

Aus Art. 67 Abs. 1 EGHGB ergab sich die Notwendigkeit, zum Zeitpunkt des Übergangs der Bewertung auf die neuen Vorschriften i. d. F. des BilMoG zwei Pensionsgutachten einzuholen, um festzustellen, ob aufgrund der geänderten Bewertung der laufenden Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen eine Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich war und wenn ja, wie hoch der Unterschiedsbetrag – also die Differenz zwischen den Wertermittlungen nach der alten und der neuen Bewertungsmethode – ausfiel. Dabei gelten die Ansatzwahlrechte für mittelbare und vor dem 1.1.1987 zugesagte Pensionsverpflichtungen gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB weiterhin, was ggf. zur separaten Angabe einer Deckungslücke im Anhang bei Nutzung des Wahlrechts führt. Somit kann sich der Unterschiedsbetrag nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB nur aus der Anpassung der Bewertung ergeben, namentlich aus der Einbeziehung der Trendannahmen und dem geänderten Abzinsungssatz bei der Bestimmung des Erfüllungsbetrags (§ 253 Rz 85 ff.). Ausweislich der Begründung zum BilMoG-RA durfte die Ermittlung sowohl auf den Beginn als auch auf das Ende des Erstanwendungsjahrs vorgenommen werden. Dies wurde damit begründet, dass die Anwendung eines bestimmten Bewertungsverfahrens – Teilwertverfahren, Anwartschaftsbarwertverfahren etc. – nicht vorgeschrieben ist.^[1]

Rz. 13

Um in Konsequenz der lediglich einmaligen doppelten Gutachtenerstellung zum Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG die Zuführung der Mindestbeträge in den Folgejahren zu gewährleisten, war die im folgenden Beispiel dargestellte Vorgehensweise zu beachten.

Praxis-Beispiel

Sachverhalt: Folgende Unternehmenssituation bez. Pensionsverpflichtungen war zum Übergangszeitpunkt von der Alt- zur Neubewertung (31.12.2009/1.1.2010) sowie zum 31.12.2010 bzw. 31.12.2011 gegeben:

	Pensionsverpflichtungen nach bisheriger Bewertungsmethode (§ 6a EStG)	Pensionsverpflichtungen nach neuer Bewertungsmethode (§ 253 Abs. 2 HGB)	Unterschiedsbetrag	Rückstellungsausweis
Wert zum 31.12.2009/1.1.2010	200.000 EUR	290.000 EUR	90.000 EUR	200.000 EUR
Wert zum 31.12.2010		320.000 EUR	84.000 EUR	236.000 EUR
Wert zum 31.12.2011		360.000 EUR	78.000 EUR	282.000 EUR
Zuführungsverteilung	Die Zuführung soll/sollte sich an den Mindestanforderungen des Art. 67 Abs. 1 EGHGB orientieren und 1/15 p. a. bis zum 31.12.2024 betragen.

Bilanzierung für das Gj 2010

Ausweis der "normalen" Zuführung aus den in 2010 erworbenen Anwartschaften und der Aufzinsung der Vj-Rückstellung zum 31.12.2010 in Höhe von 30.000 EUR (320.000 EUR ./. 290.000 EUR).

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2010	Personalaufwand für Zuführung Rückstellungen und Zinsaufwand	30.000
	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen		30.000

Zuführung aus dem Unterschiedsbetrag unter Anwendung des Mindestbetrags gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB in Höhe von 6.000 EUR (90.000 EUR/15).

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2010	Außerordentlicher Aufwand (für Zuführung zu Rückstellungen)	6.000
	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen		6.000

Die Zuführung im Gj 2010 beträgt insgesamt 36.000 EUR (6.000 EUR + 30.000 EUR). Die Rückstellung wird zum 31.12.2010 mit 236.000 EUR (200.000 EUR + 36.000 EUR) passiviert. Im Anhang ist die Differenz zwischen der anzusetzenden Rückstellung und dem Wert laut eingeholtem Pensionsgutachten zum 31.12.2010 mit 84.000 EUR (320.000 EUR ./. 236.000 EUR) anzugeben.

Bilanzierung für das Gj 2011 (sowie für die Folgejahre)

Ausweis der "normalen" Zuführung aus den in dem jeweiligen Jahr erworbenen Anwartschaften und der Aufzinsung der Vj.-Rückstellung zum Bilanzstichtag. Für den 31.12.2011 ergibt sich ein Betrag i. H. v. 40.000 EUR (360.000 EUR ./. 320.000 EUR).

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2011	Personalaufwand für Zuführung Rückstellungen und Zinsaufwand	40.000
	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen		40.000

Zuführung aus dem Unterschiedsbetrag unter Anwendung des Mindestbetrags gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB i. H. v. 6.000 EUR (90.000 EUR/15).

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2011	Außerordentlicher Aufwand (für Zuführung zu Rückstellungen)	6.000
	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen		6.000

Die Zuführung setzt sich in den Gj bis spätestens 2024 somit aus der regulären Zuführung und der Verringerung des Unterschiedsbetrags zu mindestens ¹/15 des Anfangsbetrags zusammen. Im Gj 2011 ergeben sich so insgesamt 46.000 EUR (6.000 EUR + 40.000 EUR). Die Rückstellung wird zum 31.12.2011 mit 282.000 EUR (236.000 EUR + 46.000 EUR) passiviert. Im Anhang ist die Differenz zwischen der anzusetzenden Rückstellung und dem Wert lt. eingeholtem Pensionsgutachten des Gj anzugeben, was zum 31.12.2011 mit 78.000 EUR (360.000 EUR ./. 282.000 EUR) zu erfolgen hat.

Rz. 14

Zudem ist jeweils die Konsequenz für die latenten Steuern zu bedenken, da die Pensionsrückstellung steuerrechtlich mit einem anderen Wert angesetzt werden. Demnach wird die Differenz zwischen den Rückstellungen nach Handels- und Steuerrecht bereits bei jeder A...