Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.1.3.2 Aktiver Unterschiedsbetrag

Rz. 28

Ein sich aus der Kapitalaufrechnung ergebender aktiver Unterschiedsbetrag ist, unter Beachtung des Einzelbewertungsgrundsatzes (§§ 252 Abs. 1 Nr. 3, 298 Abs. 1 HGB), den Wertansätzen der VG, Schulden, RAP und Sonderposten des assoziierten Unt gem. § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger ist als ihr Buchwert. Die Zuordnung des aktiven Unterschiedsbetrags ist erfolgsneutral vorzunehmen.^[1]

Rz. 29

Die Zuordnung erfolgt in einer Nebenrechnung, denn die einzelnen Posten der Bilanz des assoziierten Unt gehen nicht in die Konzernbilanz ein. In der Nebenrechnung wird festgelegt, wie der zugeordnete aktive Unterschiedsbetrag in den Folgejahren fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen ist (§ 312 Abs. 2 Satz 2 HGB sowie DRS 26.34).

Rz. 30

Die Zuordnung der stillen Reserven hat sich auch auf selbst erstellte immaterielle VG zu erstrecken, die von assoziierten Unt bisher nicht aktiviert werden durften bzw. deren Aktivierung nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB einem Wahlrecht unterliegt, denn aus Konzernsicht handelt es sich um entgeltlich erworbene VG. In der gleichen Weise ist schließlich auch ein selbst geschaffener GoF anzusetzen.

Rz. 31

In § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB wird ausdrücklich der beizulegende Zeitwert angesprochen. Die Ermittlung der in den VG, Schulden, RAP und Sonderposten ruhenden stillen Reserven und stillen Lasten hat demnach nach Maßgabe des auch international üblichen dreistufigen Konzepts zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts zu erfolgen, das auch Eingang in den neuen § 255 Abs. 4 HGB gefunden hat.^[2]

Rz. 32

Als Ausnahme dazu wird in § 312 Abs. 2 Satz 4 HGB die entsprechende Anwendung des § 301 Abs. 1 Satz 3 HGB vorgeschrieben. In der Vorschrift, die durch den Rechtsausschuss des BT eingefügt worden ist, heißt es, dass Rückstellungen nach § 253 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 HGB und latente Steuern nach § 274 Abs. 2 HGB zu bewerten sind. Diese Vorschrift sieht mithin eine – aus Gründen der besseren Vergleichbarkeit – zwingend zu befolgende Bewertungsvereinfachung vor, um unnötige Anpassungsbuchungen zu vermeiden. Im Jahresabschluss werden die Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, Rückstellungen für wertpapiergebundene Pensionszusagen und die latenten Steuern gerade nicht – wie § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB vorschreibt – mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet. Die Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind zu dem von der Deutschen Bundesbank vorgegebenen Durchschnittszinssatz und nicht mit einem fristenadäquaten Marktzinssatz abzuzinsen, die wertpapiergebundenen Pensionszusagen sind mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere zu bewerten, nach deren Höhe sich die aus den Pensionszusagen resultierenden Altersversorgungsverpflichtungen richten. Ferner sind die latenten Steuern nicht abzuzinsen.

Rz. 33

Den stille Reserven und stille Lasten aufweisenden Bilanzposten des assoziierten Unt dürfen Teile des aktiven Unterschiedsbetrags nur beteiligungsproportional zugewiesen werden.

Rz. 34

Ein nach der Zuordnung verbleibender aktiver Unterschiedsbetrag ist als GoF in die Nebenrechnung aufzunehmen ("Unterschiedsbetrag 2" i. S. d. DRS 26.34). Auf diesen ist § 309 HGB in den Folgejahren entsprechend anzuwenden (§ 312 Abs. 2 Satz 3 HGB).

Rz. 35

Nach § 312 Abs. 1 Satz 2 HGB ist der in dem Beteiligungsbuchwert enthaltene und damit in der Konzernbilanz ausgewiesene (gesamte) aktive Unterschiedsbetrag im Konzernanhang anzugeben.^[3] Zudem ist der enthaltene GoF gesondert anzugeben. Dies erscheint vor dem Hintergrund der nicht möglichen offenen Verrechnung mit den Rücklagen als sinnvoll.

[1] Die Abschreibungen bzw. Auflösungen der zugeordneten Beträge werden erst in den Folgejahren im Konzernerfolg wirksam. Für die Zuordnung gelten daher die Anforderungen an die Dokumentation bei der VollKons entsprechend (§ 301 HGB).

[2] Besondere Schwierigkeiten kann die Ermittlung der stillen Reserven und stillen Lasten des assoziierten Unt bereiten, wenn die notwendigen Informationen nicht unmittelbar zugänglich sind. Zu der daraus möglicherweise resultierenden Widerlegung der Assoziierungsvermutung vgl. § 311 Rz 35 ff.

[3] Der bei erstmaliger Anwendung der Equity-Methode auch mögliche Vermerk in der Konzernbilanz entfällt aus Gründen der besseren Vergleichbarkeit ersatzlos.