Prof. Dr. Georg Heni, Dipl.-Kfm. Carsten Ernst
Rz. 14
Aus der Einstufung als zeitlich begrenzt nutzbarer VG (Rz 11) resultiert die Abschreibbarkeit des auszuweisenden GoF. Diese hat nach Maßgabe des Ersten Abschnitts zu erfolgen (§ 309 Abs. 1 HGB). Damit wird auf die für das AV maßgebliche Bewertungsnorm des § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB i.V.m DRS 23.114 verwiesen, weil ein GoF dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt (§§ 247 Abs. 2, 298 Abs. 1 HGB) und daher dem AV zuzuordnen ist. Wegen der Einstufung als zeitlich begrenzt nutzbarer VG hat demnach eine planmäßige Abschreibung des GoF über die voraussichtliche Nutzungsdauer zu erfolgen.
Dies setzt die Festlegung eines Abschreibungsplans voraus, welcher durch die Bestimmung der Nutzungsdauer und einer Abschreibungsmethode den Entwertungsverlauf des GoF darstellen soll. Als Abschreibungsmethode legt DRS 23.119 eine lineare Abschreibung des GoF über die geschätzte Nutzungsdauer (Rz 12) nahe. Nur wenn eine andere Methode den tatsächlichen Entwertungsverlauf des GoF besser widerspiegelt als die lineare Methode, ist diese zu verwenden. Im Konzernanhang sind gem. § 313 Abs. 1 Nr. 1 HGB Angaben über die Abschreibungsmethode zu machen sowie die Nutzungsdauer gem. § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB im Konzernanhang zu erläutern ist. Der Abschreibungsplan unterliegt dem Stetigkeitsgebot (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) und darf in den Folgejahren nicht grundlos geändert werden (DRS 23.117). Eine Anpassung des Abschreibungsplans ist nur dann möglich, wenn sich die Nutzungsdauer oder der Entwertungsverlauf verändern; ferner bei Vorliegen eines über die planmäßigen Abschreibungen hinausgehenden Wertminderungsbedarfs. Gem. DRS 23.116 ist ein Abschreibungsplan für jeden GoF zu erstellen und im Fall der Aufteilung eines GoF auf mehrere Geschäftsfelder auch pro Geschäftsfeld.
Die planmäßige Abschreibung beginnt im Zugangsjahr des Erwerbs; bei unterjährigem Erwerb ist eine zeitanteilige Abschreibung vorzunehmen (DRS 23.118). Eine Festlegung des Abschreibungsbeginns am Monatsanfang des Erwerbsmonats oder des folgenden Monats ist i. d. R. unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten zulässig.
Rz. 15
Entsprechend dem Periodisierungsprinzips sind auch die Anschaffungskosten des GoF gem. § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB auf die Perioden zu verteilen, in denen der VG voraussichtlich genutzt wird. Gem. DRS 23.120 ist die Nutzungsdauer für jeden GoF individuell anhand nachprüfbarer Kriterien festzulegen. Kann die Nutzungsdauer in eng begrenzten Ausnahmefällen (bspw. bei Unt in einem sehr innovativen Marktumfeld) nicht verlässlich geschätzt werden, ist der GoF gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 i.V.m Satz 4 HGB über die widerlegbare max. Nutzungsdauer von zehn Jahren abzuschreiben. Bei der Bestimmung der Nutzungsdauer eines GoF bestehen i. d. R. deutlich größere Schätzungsunsicherheiten als bei anderen VG. Dies soll an dem nachfolgenden Beispiel verdeutlicht werden.
Praxis-Beispiel (Fortsetzung)
Die am Beispiel der Übernahme durch die Spezial GmbH dargestellten Komponenten des Goodwills sollen nunmehr auf ihre voraussichtliche Nutzungsdauer untersucht werden.
Während der Differenzbetrag aus dem Zeitwert der immateriellen VG eines Unt und deren Werte bei unbestimmter Nutzungsdauer bereits konzeptionell eine unbestimmte Nutzungsdauer aufweist, weisen die nicht bilanzierungsfähigen anderen wirtschaftlichen Vorteile dagegen sicherlich eine bestimmte Nutzungsdauer auf. Die Bestimmung der Nutzungsdauer von Synergien hängt vom Einzelfall ab und damit davon, ob von einer Nachhaltigkeit ausgegangen werden kann oder nicht.
Die zuverlässige Bestimmung einer einheitlichen Nutzungsdauer für den gesamten (aggregierten) Goodwill i. H. v. 89 Mio. EUR unterliegt daher entsprechenden Schätzungsunsicherheiten.
Rz. 16
Ungeachtet der bestehenden Schätzungsunsicherheiten ist die Nutzungsdauer des GoF unter Berücksichtigung der in Rz 13 dargestellten geschäftswertbildenden Faktoren zu schätzen. Die Bestimmungsfaktoren für den GoF können in folgende Gruppen eingeteilt werden, je nachdem, worin die Ursache ihres Einflusses auf den Erfolg des Unt besteht (Umweltanalyse):
| a) |
unternehmensexterne Faktoren, |
| b) |
unternehmensinterne Faktoren. |
Hinweise zu den unternehmensexternen und -internen Faktoren
Zu a):
Hierunter kommen alle aus der externen Unternehmensumwelt herrührenden Einflussfaktoren in Betracht, wie z. B. Branchenentwicklungen, insb. Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unt, Auswirkungen von Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen des erworbenen Unt (Regulierung) sowie erwartetes Verhalten von Konkurrenten.
Zu b):
Unternehmensinterne Faktoren sind Faktoren, die an den Leistungspotenzialen eines Unt ansetzen. Hierzu zählen u. a. Art des Unt, Umfang der Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unt zu realisieren, Mitarbeiterstamm, Bezug zu immateriellen VG (Produktlebenszyklus, Laufzeit wichtiger Absatz- und Beschaffungsverträge) sowie Lebensdauer des erwor...