Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.1.2 Erstkonsolidierung

Rz. 20

Entsprechend der Neubewertungsmethode gem. § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB verläuft die KapKons in drei Schritten. Zunächst sind die Abschlüsse hinsichtlich Ansatz, Bewertung, Darstellung, Währung und ggf. Stichtag zu vereinheitlichen. Im nächsten Schritt werden die VG, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in der Bilanz des TU zum Zeitpunkt des Erwerbs erfolgsneutral, d. h. mit direkter Verrechnung der Beträge im EK und in den passiven oder aktiven latenten Steuern des TU, neu bewertet. Das neu bewertete EK ergibt sich aus dem EK vor Neubewertung zzgl. der aufgelösten und um latente Steuereffekte bereinigten stillen Reserven und abzgl. der um latente Steuereffekte bereinigten aufgedeckten stillen Lasten. Für diesen zweiten Schritt wurde zur Abgrenzung des Begriffs der Handelsbilanz II, in der die Buchwerte des TU abgebildet sind, die sog. Handelsbilanz III eingeführt, in der durch den Bezug auf die Zeitwerte bereits vor der Aufrechnung des Unterschiedsbetrags die gesamten stillen Reserven und stillen Lasten unter Beachtung latenter Steuerwirkungen aufgedeckt sein müssen. Bei dieser Neubewertung werden alle stillen Reserven und alle stillen Lasten aufgelöst. Im dritten Schritt erfolgt die Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts im Jahresabschluss des MU mit dem anteiligen in der Handelsbilanz III ausgewiesenen neu bewerteten EK des TU. Nach der Streichung der Anschaffungskostenrestriktion im HGB ergeben sich keine Probleme mehr bei der Frage nach der Höhe der aufzulösenden stillen Reserven und deren Zuordnung – die Auflösung hat vollumfänglich bei den jeweils relevanten Positionen zu erfolgen.

Rz. 21

Sind neben dem MU an einem TU weitere nicht der Konzernmutter zuzurechnende Gesellschafter beteiligt, werden die nicht beherrschenden Anteile bei der Neubewertungsmethode auf der Basis des neu bewerteten EK ausgewiesen. Ein nach der Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem anteiligen EK des MU evtl. verbleibender GoF darf ausschl. dem MU zugerechnet werden. Der aus der ErstKons resultierende GoF ist also nicht auf die nicht beherrschenden Gesellschafter hochzurechnen und dessen Ansatz damit nicht zulässig. Eine quotale Aufteilung auf Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter kommt anders als bei der Full-Goodwill-Methode nach IFRS nicht in Betracht.^[1] Im Hinblick auf FolgeKons bedeutet dies, dass lediglich zusätzliche Abschreibungen aufgedeckter stiller Reserven quotal zulasten des Ergebnisanteils des MU und des nicht beherrschenden Anteils gehen. Abschreibungen auf den GoF belasten dagegen ausschl. den Ergebnisanteil des MU (zu Beispielen s. § 301 Rz 151 ff.). Führen stille Lasten für den Anteil des MU zu einem negativen Unterschiedsbetrag, ist auch dieser für den nicht beherrschenden Anteil nicht hochzurechnen.^[2]

Rz. 22

Da sich die Neubewertungsmethode durch die Kons des Beteiligungsbuchwerts auf Basis des neu bewerteten EK des TU auszeichnet, also die stillen Reserven und Lasten vor der eigentlichen Kons ohne Beachtung der Anschaffungskostenrestriktion aufgedeckt werden, bedeutet dies im Falle von nicht beherrschenden Anteilen, dass der Ausgleichsposten für nicht beherrschende Gesellschafter auch stille Reserven oder Lasten enthält. Es wird unterstellt, dass die anderen nicht beherrschenden Gesellschafter im Zeitpunkt der erstmaligen Kons. einen Preis für die Anteile gezahlt haben und dieser ihrem Anteil am konsolidierungspflichtigen Kapital und an den aufgedeckten stillen Reserven und Lasten entspricht.

Rz. 23

Nach DRS 22.58 sind Veränderungen des Konzern-EK aufgrund von Änderungen des Konsolidierungskreis in einer gesonderten Zeile "Änderungen des Konsolidierungskreises" der EK-Veränderungsrechnung zu erfassen, was auch die Anteile nicht beherrschender Gesellschafter beinhaltet. Hierzu gehören z. B. die erfolgsneutral erfassten Effekte aus der Erst-, Ent- und ÜbergangsKons (DRS 22.59).

[1] Gl. A. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 307 HGB Rz 18; Busse von Colbe/Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 307 HGB Rz 7; Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 307 HGB Rz 11.

[2] So auch Störk/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 307 HGB Rz 17.