Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.2 Mittelbare Verpflichtungen

Rz. 63

Mittelbare Pensionsverpflichtungen sind solche, bei denen die Erfüllung der Verpflichtungen nicht durch das TrägerUnt, sondern von einem anderen Rechtsträger vorgenommen wird. Die Verpflichtung des TrägerUnt besteht in der nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG gebotenen Einstandspflicht für die zugesagten Leistungen. Derartige mittelbare Verpflichtungen betreffen folgende Durchführungswege (§ 1b Abs. 2–4 BetrAVG):

• Direktversicherungen,
• Pensionskasse,
• Pensionsfonds,
• Unterstützungskasse.

Rz. 64

Für sämtliche mittelbaren Verpflichtungen gilt ein Passivierungswahlrecht gem. Art. 28 EGHGB (Rz 76 ff.), sodass im Regelfall derartige Verpflichtungen nicht bilanziert werden, sondern lediglich im Anhang darüber berichtet wird.

2.2.2.1 Direktversicherungen

Rz. 65

Direktversicherungen erfüllen die gleiche Funktion wie Pensionszusagen, da in beiden Fällen dem berechtigten Arbeitnehmer Leistungen für dessen Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zugesagt werden. Das bilanzierende Unt entledigt sich im Regelfall durch Beitragszahlung seiner Verpflichtung. Da die Beitragskalkulation der VersicherungsUnt aufsichtsrechtlich überwacht wird, kann bei Erfüllung der Beitragsverpflichtungen durch das TrägerUnt davon ausgegangen werden, dass die Pensionsverpflichtungen ausreichend abgesichert sind.

Rz. 66

Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen aus Direktversicherungen können sich beim TrägerUnt somit nur in solchen Fällen ergeben, in denen keine Leistungsverpflichtung des VersicherungsUnt besteht. Dies kann im Falle des § 2 Abs. 2 BetrAVG dann auftreten, wenn der Arbeitnehmer ausscheidet und eine Deckungslücke besteht, weil die dann beitragsfreie Versicherungsleistung nicht zur Erfüllung der Direktversicherungszusage ausreicht.^[1] Derartige Deckungslücken stellen unmittelbare Verpflichtungen des Arbeitsgebers dar, für die Passivierungspflicht besteht.

[1] Vgl. Grottel/Johannleveling, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 249 HGB Rz 252.

2.2.2.2 Pensionskassen, Pensionsfonds, Zusatzversorgungskassen

Rz. 67

Pensionskassen sind rechtlich selbstständige LebensversicherungsUnt, deren Zweck die Absicherung wegfallender Erwerbseinkommen wegen Alters, Invalidität oder Tod ist (§ 118a VAG). Die Finanzierung erfolgt über Beiträge des Arbeitgebers und ggf. der Versorgungsberechtigten. Die Versorgungsberechtigten haben einen eigenen Anspruch gegen die Pensionskasse.^[1]

Rz. 68

Ein Pensionsfonds stellt eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung dar, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Versorgungsberechtigten erbringt. Die Versorgungsberechtigten haben auch hier einen direkten Rechtsanspruch auf Leistung gegen den Pensionsfonds (§ 112 Abs. 1 Satz 1 VAG). Die Finanzierung des Pensionsfonds erfolgt durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers sowie ggf. der Versorgungsberechtigten.^[2]

Rz. 69

Auf der Subsidiärhaftung des Arbeitgebers beruhende mittelbare Verpflichtungen durch Unterdeckungen können bei Pensionskassen aufgrund der vollständigen Anwartschaftsfinanzierung i. d. R. nicht entstehen. Bei Pensionsfonds ist dies aber denkbar.

Rz. 70

Zusatzversorgungskassen (ZVK) gibt es insb. im öffentlichen Bereich (z. B. VBL = Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder). ZVK ähneln in ihrer Funktionsweise den Pensionskassen und finanzieren sich durch Beiträge im Umlageverfahren. Auch hierbei handelt es sich um mittelbare Verpflichtungen des MitgliedsUnt. Die gem. Art. 28 Abs. 2 EGHGB gebotene Angabe der Unterdeckung der ZVK in Form der Differenz zwischen den von der Einstandspflicht erfassten Versorgungsansprüchen (bewertet nach der für die Berechnung der Pensionsrückstellungen angewandten Methode) und dem anteiligen auf den Arbeitgeber entfallenden und zu Tageswerten bewerteten Vermögen der ZVK ist in der Praxis regelmäßig nicht möglich, weil die Angaben dem Bilanzierenden zumeist nicht bekannt sind.^[3] Daher werden in diesen Fällen mangels Quantifizierung der Unterdeckung qualitative Angaben im Anhang erforderlich, nämlich^[4]

• die Art und die Ausgestaltung der Versorgungszusage,
• bei welcher ZVK der Arbeitgeber Mitglied ist,
• die Höhe der derzeitigen Beiträge oder Umlagen sowie deren voraussichtliche Entwicklung,
• die Summe der umlagepflichtigen Gehälter sowie
• die geschätzte Verteilung der Versorgungsverpflichtungen auf anspruchsberechtigte Arbeitnehmer, ehemalige Arbeitnehmer und Rentenbezieher (soweit ermittelbar).

[1] Vgl. IDW RS HFA 30.40 n. F.

[2] Vgl. IDW RS HFA 30.41 n. F.

[3] Beispiel zu einer Ausnahme: Vgl. FAB zur handelsbilanziellen Behandlung von Angleichungsbeiträgen im Jahresabschluss von Mitgliedsunternehmen, IDW Life 2020, S. 60

[4] Vgl. IDW RS HFA 30.94 n. F.; Heger/Weppler, DStR 2009, S. 241.

2.2.2.3 Unterstützungskassen

Rz. 71

Unterstützungskassen sind rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen, die sich aus Zuwendungen eines oder mehrerer TrägerUnt sowie aus Erträgen der Vermögensanlage finanzieren. Die gem. § 4d Abs. 2 EStG steuerrechtlich zulässige Bildung von Rückstellungen für innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz...