Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.3 Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk

Rz. 69

Der Bestätigungsvermerk bzw. Versagungsvermerk ist offenzulegen, wobei eine vollständige Wiedergabe – einschl. des Datums und des Orts sowie der Namen der unterschreibenden Person(en) – geboten ist. Dadurch wird unterbunden, dass Teile des Vermerks verändert oder sein Sinn entstellt werden kann. Zugleich können Hinweise darauf erlangt werden, inwieweit eine zeitnahe Offenlegung – und ggf. eine zeitnahe Vorlage an die Gesellschafter – erfolgt ist. Es bleibt abzuwarten, inwieweit das Bundesamt für Justiz wesentliche Abweichungen sanktionieren wird.

Rz. 70

Die Offenlegung ist unabhängig davon, ob der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt oder eingeschränkt erteilt oder ggf. versagt wurde. Gem. § 322 Abs. 4 Satz 3 HGB muss die Einschränkung oder Versagung begründet werden. Aufgrund der vollständigen Offenlegung des Testats werden die Gründe transparent, welche die Einschränkung bzw. Versagung motiviert haben.

Rz. 71

Wurde der Bestätigungsvermerk versagt, resultiert hieraus keine besondere oder zusätzliche Hinweispflicht für die gesetzlichen Vertreter. Vielmehr erfüllen diese mit der Offenlegung des Testats insoweit ihre Verpflichtungen.

Rz. 72

Wurden der Jahresabschluss und/oder der Lagebericht nach Erteilung des Bestätigungsvermerks geändert (Rz 106 ff.), ist gem. § 316 Abs. 3 HGB eine Nachtragsprüfung durchzuführen. Dies bedingt, dass auch der Bestätigungs- oder Versagungsvermerk erneut offenzulegen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob er zu einem anderen materiellen Ergebnis kommt.

Rz. 73

Die Pflicht zur Offenlegung des Bestätigungsvermerks i. S. v. § 322 HGB betrifft nur die Fälle, in denen eine gesetzliche Pflichtprüfung stattgefunden hat. Hieraus folgt, dass bei einer evtl. freiwilligen oder gesellschaftsvertraglich angeordneten Prüfung keine Offenlegungspflicht besteht. Gleichwohl kann freiwillig eine Offenlegung erfolgen oder sich eine solche Pflicht aus der Satzung ergeben. Hierbei muss der Umfang der Prüfung hinreichend deutlich werden.

Rz. 74

Besonderheiten entstehen, wenn der geprüfte Jahresabschluss nicht dem offengelegten Jahresabschluss entspricht. Dies ist der Fall, wenn von den Erleichterungsmöglichkeiten der §§ 326ff. HGB Gebrauch gemacht wurde. In diesen Fällen muss darauf hingewiesen werden, dass sich der Bestätigungsvermerk auf den geprüften und nicht auf den offengelegten Jahresabschluss bezieht (§ 322 Rz 211 ff.).

Rz. 75

Da kleine KapG und Ges. i. S. v. § 264a HGB nicht prüfungspflichtig sind, entfällt diese Offenlegung für sie immer. Da es sich bei den KleinstKapG i. S. v. § 267a HGB um eine Teilmenge der kleinen KapG handelt, gilt dies für sie entsprechend. Hierbei ist die Ausdehnung dieser Regelungen auf Genossenschaften durch das BilRUG zu beachten.

Rz. 76

Nicht zu den offenlegungspflichtigen Unterlagen gehören der Prüfungsbericht und die Arbeitspapiere des Abschlussprüfers sowie ein evtl. Management-Letter. Dies gilt auch, wenn eine Prüfung – sei es aufgrund der Erfassung bei einer Stichprobe oder aufgrund einer Veranlassung – des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses oder des Konzernlageberichts durch die BaFin vorgenommen und hierüber ein Bericht verfasst wird.

Rz. 77

Wird der Prüfungsauftrag erweitert und schlägt sich dies in einem ausführlichen Bestätigungsvermerk nieder, ist gleichwohl das vollständige Testat in unveränderter Fassung offenzulegen und zwar auch mit den Teilen, die sich auf die Erweiterung beziehen. Auf die Grundlage für die Erweiterung des Prüfungsauftrags kommt es nicht an, sodass es sich hierbei sowohl um gesetzliche als auch gesellschaftsvertragliche Regelungen handeln kann.

Praxis-Beispiel

Eine GmbH befindet sich vollständig im Eigentum eines Bundeslandes. Nach § 53 HGrG i. V. m. § 65 LHO ist der Prüfungsauftrag dahingehend zu ergänzen, dass auch die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung zum Gegenstand der Jahresabschlussprüfung wird. Da i. R. d. Testats auch auf die Ergebnisse dieser Prüfung eingegangen wird, liegt insoweit ein erweiterter Text vor. Dieser ist vollständig offenzulegen. Andernfalls hätte der Gesetzgeber nicht eine Erweiterung der Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses angeordnet, sondern eine Sonderprüfung.

Rz. 78

Erfolgt eine freiwillige Ergänzung des Prüfungsauftrags und schlägt sich dies im Testat nieder, hat gleichwohl eine vollständige Wiedergabe des Wortlauts zu erfolgen. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass eine freiwillige Ergänzung des Prüfungsauftrags erfolgt ist. Entscheidend ist, dass andernfalls die Möglichkeit einer Veränderung bestünde und diese Möglichkeit Diskussionen auslösen könnte, inwieweit eine zutreffende Veränderung des Bestätigungsvermerks erfolgt ist. Zugleich wäre damit die Möglichkeit zur Kommunikation zwischen dem Abschlussprüfer und dem Leser des Jahresabschlusses beeinträchtigt.