Dipl.-Kfm. Thomas Budde, Dipl.-Kfm. Georg van Hall
Rz. 12
I. R. d. Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 HGB werden die aus Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konzerns entstehenden Gewinn- bzw. Verlustbeiträge eliminiert. Die dem Einheitsgedanken folgende Konsolidierungsmaßnahme verhindert, dass es bei konzerninternen Geschäftsvorfällen zu einem Gewinn- oder Verlustausweis kommt, der aus Konzernsicht nur bei Transaktionen mit Konzernfremden entstehen darf. Dabei ändert sich häufig der Charakter des Ertrags bzw. Aufwands. Dies gilt z. B. für von einem TU hergestellte Erzeugnisse, die entweder zum langfristigen Verbleib bzw. zu Handels- oder Weiterverarbeitungszwecken an ein anderes TU geliefert werden. Im Fall der Aktivierung bei dem empfangenden TU im AV verwandeln sich die Umsatzerlöse im Jahresabschluss des TU bei Anwendung des GKV in Erträge aus anderen aktivierten Eigenleistungen im Konzernabschluss (§ 304 Rz 10). Sofern die Erzeugnisse in den Vorräten des empfangenden TU zu aktivieren sind, stellen sie für sich betrachtet Erhöhungen des Bestands an unfertigen oder fertigen Erzeugnissen dar. In jedem Fall lässt schon dieser Charakterwandel darauf schließen, dass in den betreffenden Erträgen oder Aufwendungen enthaltene Gewinn- oder Verlustanteile auf der Ebene des Konzernabschlusses nicht realisiert sind und daher auch nicht aktiviert werden dürfen.
Rz. 13
Im Ergebnis gilt dies auch für konzerninterne Dienstleistungen, die im Jahresabschluss des empfangenden TU nicht aktiviert, sondern im Aufwand erfasst werden. Mangels Aktivierungsfähigkeit der Dienstleistung beim Empfänger bedürfen diese konzerninternen Transaktionen keiner gesonderten Zwischenergebniseliminierung. Diese werden durch die Aufwands- und ErtragsKons miterfasst.
Rz. 14
Durch die Zwischenergebniseliminierung wird der Wertansatz des betreffenden konzernintern gelieferten VG im Konzernabschluss gegenüber seinem steuerlichen Wertansatz verändert, woraus der Ansatz latenter Steuern abzuleiten ist. Die Differenzen werden bei den in der Nutzung zeitlich begrenzten VG des AV durch die Abschreibungen abgebaut. Bei in der Nutzung nicht zeitlich begrenzten VG des AV, z. B. Grundstücken und Beteiligungen, kommt ein Abbau insb. durch außerplanmäßige Abschreibungen oder durch Verkauf des VG in Betracht. Nach § 306 HGB unterliegen beide Arten von temporären Differenzen der Steuerlatenzierung.
Rz. 15
Praxis-Beispiel 1
TU A liefert am 1.1.01 an TU B eine Maschine, die A selbst hergestellt hat. B plant, diese Maschine zukünftig für die eigene Produktion einzusetzen, und aktiviert die Maschine im AV. Die HK der Maschine betragen 250 TEUR. A hat einen Gewinnaufschlag von 20 % vereinbart und stellt B die Maschinen für 300 TEUR zzgl. USt in Rechnung.
Im Konzernabschluss ist die Lieferung der Maschine von A an B als Innenumsatz zu eliminieren. Infolgedessen sind die von A im Jahresabschluss hierfür ausgewiesenen Umsatzerlöse im Konzernabschluss um den Gewinnanteil gekürzt in die Erträge aus anderen aktivierten Eigenleistungen umzugliedern. Der Wertansatz der Maschine im AV von B ist um den Gewinnaufschlag i. H. v. 50 TEUR auf die HK i. H. v. 250 TEUR zu reduzieren. Auf die Zwischengewinneliminierung entfallen bei einem Steuersatz von 30 % aktive latente Steuern i. H. v. 15 TEUR.
Aufgrund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit wird die planmäßige Nutzungsdauer bei linearem Wertverbrauch für den Konzernabschluss mit 8 Jahren eingeschätzt. Danach wird noch ein Restwert von 50 TEUR erwartet, der durch den Verkauf der Maschine realisiert werden soll. Steuerlich soll die Maschine linear über 10 Jahre auf einen Restwert von 0 EUR abgeschrieben werden. Der Restbuchwert der Maschine im ersten Konzernabschluss nach dem Zugangszeitpunkt beträgt 225 TEUR, der steuerliche Wertansatz in der Steuerbilanz von B 270 TEUR. Die im Zugangszeitpunkt bilanzierten aktiven latenten Steuern von 15 TEUR sind auf 13,5 TEUR zu reduzieren.
Praxis-Beispiel 2
TU A veräußert eine vor einigen Jahren erworbene 20-%-Beteiligung an einem ZulieferUnt an TU B. B beabsichtigt eine langfristige strategische Partnerschaft mit dem ZulieferUnt und aktiviert die Beteiligung in den Finanzanlagen. Die AK der Beteiligung für A betrugen ursprünglich 1 Mio. EUR. Der Verkaufspreis an B, der dem auf die Beteiligung entfallenden beizulegenden Zeitwert des ZulieferUnt entspricht, beträgt 2 Mio. EUR.
Im Konzernabschluss ist der bei A entstandene Veräußerungsgewinn zu eliminieren. Im Konzernabschluss kommt es insofern zu einem von dem steuerlichen Wertansatz bei B divergierenden Ansatz i. H. v. 1 Mio. EUR. Da die Beteiligung mangels zeitlicher Nutzungsbegrenzung nicht planmäßig abgeschrieben werden darf, wird diese Differenz allerdings erst bei der Weiterveräußerung durch B wieder abgebaut (quasi-permanente Differenz). Es sind aktive latente Steuern zu bilden. Gem. § 8b Abs. 3 KStG ist allerdings der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung steuerlich nicht anzusetzen, dafür aber i. H. v. 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die Re...